Pysäköintipaikkojen arvonlisäverotus on perinteisesti ollut haastava rajatapaus verollisen ja verottoman toiminnan välillä. Kiinteistöjen käyttöoikeuden luovutus on lähtökohtaisesti arvonlisäverotonta, vaikka kiinteistön käyttöoikeuden luovuttaja voikin halutessaan hakeutua verolliseksi toiminnasta. Pysäköintipaikkojen vuokraus sen sijaan on arvonlisäverollista toimintaa. Käyn tässä oikeustapauskommentissa läpi tuoreen korkeimman hallinto-oikeuden tapauksen aiheesta. Käsittelen tapauksen taustat, keskeiset oikeusohjeet ja korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun.
Pysäköinnin arvonlisäverotuksesta
Kiinteistöjen luovutuksen arvonlisäverotuksen pääsääntö on arvonlisäverolain 27 §:ssä:
”Veroa ei suoriteta kiinteistön myynnistä eikä maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta.
Veroa ei myöskään suoriteta kiinteistön verottoman käyttöoikeuden luovutuksen yhteydessä tapahtuvasta sähkön, kaasun, lämmön, veden tai muun sellaisen hyödykkeen luovuttamisesta.”
Olen kirjoittanut verottomuudesta aikaisemman blogikirjoituksen, jonka löydät tämän linkin takaa. Verottomuuteen on tehty tiettyjä arvonlisäverodirektiivistä johtuvia poikkeuksia, jotka on pantu täytäntöön arvonlisäverolain 29 §:ssä:
”Sen estämättä, mitä 27 §:ssä säädetään, veroa suoritetaan:
1) rakentamispalvelun myynnistä;
2) maa- tai kiviaineksen otto-oikeuden, metsän hakkuuoikeuden tai metsästys- taikka kalastusoikeuden myynnistä;
3) hotelli- ja leirintäaluetoiminnassa sekä niihin verrattavassa majoitustoiminnassa tapahtuvasta huoneiden, leirintäpaikkojen, mökkien ja muiden sellaisten tilojen käyttöoikeuden luovuttamisesta;
4) kokous-, näyttely- tai urheilutilan taikka muun sellaisen tilan käyttöoikeuden tilapäisluonteisesta luovuttamisesta;
5) alueiden vuokrauksesta kulkuneuvojen paikoitusta varten;
6) sataman tai lentokentän luovuttamisesta vesi- tai ilma-alusten käyttöön;
7) kiinteistöön pysyvästi asennettujen koneiden ja laitteiden vuokrauksesta;
8) säilytyslokeroiden käyttöoikeuden luovuttamisesta;
9) ilmoitus- tai mainostilan, ajanviete- tai virvoitusjuoma-automaatin tai muun sellaisen laitteen taikka pelin vaatiman tilan luovuttamisesta kiinteistöltä;
10) kokonaishoitopalvelun luovuttamisesta.
Edellä 1 momentin 10 kohdassa tarkoitetulla kokonaishoitopalvelulla tarkoitetaan tien, rautatien, rakennuksen tai pysyvän rakennelman sekä niihin tai niiden käyttöön välittömästi liittyvän irtaimiston suunnittelu-, rakentamis-, rahoitus- ja kunnossapitopalveluista muodostuvaa palvelukokonaisuutta, josta saatava vastike määräytyy kohteen käytön tai käytettävyyden perusteella.”
Tässä tapauksessa kyseessä oli 5 kohdan mukainen poikkeus eli alueiden vuokraus kulkuneuvojen paikoitusta varten.
Pääsääntö perustuu suoranaisesti EU:n arvonlisäverodirektiiviin, jonka 135(1) artiklan mukaan:
”1. Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta seuraavat liiketoimet:
…
j) rakennuksen tai rakennuksen osan luovutus siihen liittyvine maapohjineen, paitsi 12 artiklan 1 kohdan a alakohdassa mainituissa tapauksissa;
k) sellaisen rakentamattoman kiinteän omaisuuden luovutus, joka ei ole 12 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitettua rakennusmaata;
l) kiinteän omaisuuden vuokraus.”
Artiklassa 135(2) on kuitenkin poikkeus tästä:
”Edellä 1 kohdan l alakohdassa säädettyä vapautusta ei sovelleta seuraaviin liiketoimiin:
a) hotellialalla tai vastaavalla alalla harjoitettava kyseisen jäsenvaltion lainsäädännössä määritelty majoitustoiminta, mukaan lukien leirintä tarkoitukseen varustetuilla alueilla tapahtuva majoitustoiminta;
b) alueiden vuokraus kulkuneuvojen paikoitusta varten;
c) pysyvästi asennettujen laitteiden ja koneiden vuokraus;
d) säilytyslokeroiden vuokraus. Jäsenvaltiot voivat säätää muistakin 1 kohdan 1 alakohdassa säädetyn vapautuksen soveltamisalaa koskevista poikkeuksista.”
Alueiden vuokraus kulkuneuvojen paikoitusta varten vaikuttaa suhteellisen yksiselitteiseltä. Ongelmat muodostuvat erityisesti osakemuotoisista pysäköintipaikkojen luovutuksista, jossa osakkeenomistajat voivat hallinnoida pysäköintipaikkaa korvausta vastaan. Aihetta on käsitelty aikaisemmin ennakkopäätöksessä KHO 2018:108, jossa katsottiin, että osakaspysäköinti oli veronalaista.
Tapauksen taustat
Yhtiö P Oy esitti ennakkoratkaisuhakemuksen Verohallinnolle. P Oy perustettiin toteuttamaan asuntotontteja koskevien asemakaavojen, varauspäätösten ja vuokrasopimusten/kauppakirjojen ehtojen toteuttamiseksi. Näissä ehdoissa edellytettiin usein esimerkiksi tiettyä määrää pysäköintipaikkoja. P Oy toimi siten, että tonttien vuokralaiset tai omistajat olivat P Oy:n osakkeenomistajia. Yhtiön tarkoituksena ei ollut tuottaa voittoa, vaan ainoastaan palveluja osakkailleen.
P Oy teki jokaisen B-osakesarjan osakkeenomistajan kanssa sopimuksen autopaikkojen toteuttamisesta, käytöstä ja rahoituksesta. Tässä sopimuksessa tuli P Oy:n yhtiöjärjestyksen 5 §:n mukaisesti sopia seuraavista seikoista:
”-osakasyhteisö sitoutuu vuokraamansa/omistamansa asuntotontin osalta tekemään yhtiön kanssa merkintä- ja käyttösopimuksen, merkitsemään/maksamaan käyttämiensä palvelukonseptien mukaisesti ja niiden investointikustannusten rahoittamiseksi yhtiön B-osakkeita ja tulemaan niiden osalta Helsingin kaupungin määräämin ehdoin yhtiön osakkeenomistajaksi;
-yhtiö sitoutuu toteuttamaan sopimusalueelle sille kuuluvat palvelukonseptit sekä vastaamaan niiden kunnossa- ja puhtaanapidosta, ylläpidosta, uudistamisesta ja operoinnista;
-osakasyhteisö sitoutuu maksamaan yhtiölle investointikustannusten kattamiseksi tarvittavat merkintähinnat ja investointimaksut sekä käyttökustannusten kattamiseksi kuukausittaiset palvelukonseptien käyttömaksut; ja
-yhtiön hallinto luovutetaan muuttamalla äänioikeudettomat osakkeet äänioikeutetuiksi ja myymällä A-osakkeet osakasyhteisöille, jolloin kunkin sopimusalueen rakennuttajasopimuksen voimassaolo päättyy.”
Sopimus tai B-osakkeet voitiin siirtää ainoastaan tontin luovutuksen yhteydessä luovutuksensaajalle. Yhtiöjärjestyksen 6 §:n mukaan osakkeen merkintähinnalla katettiin palveluiden rakentamisesta aiheutuvat kustannukset, minkä lisäksi B-osakkaiden tuli maksaa investointimaksua, jos merkintähinta ei riittänyt investointikustannusten kattamiseen.
Merkintähintojen lisäksi perittiin erillisiä käyttömaksuja, joilla rahoitettiin kunnossapito-, puhtaanapito ja ylläpitokustannuksia, vuokria, vakuutuksia, vastikkeita ja hallintokuluja. P Oy sai myydä palveluitaan myös muille kuin osakasyhteisöille, kunhan näistä ei aiheutunut haittaa osakasyhteisöille, esimerkiksi vuokraamalla vapaita parkkipaikkoja lähialueiden yritysten ja asukkaiden käyttöön.
P Oy esitti seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Onko yhtiön periessä osakaspysäköinnin osalta investointi- ja käyttömaksuja osakasyhteisöiltään (B-osakkeet) kyse arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitetusta alueiden vuokrauksesta kulkuneuvojen paikoitusta varten vai arvonlisäverolain 27 §:ssä tarkoitetusta kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta?”
Verohallinto antoi asiassa seuraavan ennakkoratkaisun 8.2.2022 ajalle 8.2.2022-31.12.2023:
”Yhtiön periessä osakaspysäköinnin osalta ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvattuja investointi- ja käyttömaksuja osakasyhteisöiltään (B-osakkeet) kyse ei ole arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitetusta alueiden vuokrauksesta kulkuneuvojen paikoitusta varten vaan arvonlisäverolain 27 §:ssä tarkoitetusta kiinteistön käyttöoikeuden tai muun siihen verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta.”
Ratkaisu oli P Oy:n kannalta haitallinen, koska se ei voinut vähentää arvonlisäveroa pysäköintipaikkojen investointikustannuksista. Yhtiö valitti ratkaisusta Helsingin hallinto-oikeuteen, joka antoi asiassa ratkaisun 30.5.2023. Hallinto-oikeus hylkäsi valituksen autopaikkojen osalta. Hallinto-oikeus perusteli ratkaisuaan sillä, että P Oy oli voittoa tavoittelematon yhteisö, osakasyhteisöillä oli kaavaan perustuva velvoite merkitä yhtiön B-osakkeita ja sillä, että B-osakkaat saivat pysyvän käyttöoikeuden tiettyihin autopaikkoihin. Tällä perusteella hallinto-oikeus katsoi, että kyseessä ei ollut pysäköintipaikan luovutus, vaan pysyvä kiinteistön käyttöoikeuden luovutus eli verovapaa liiketoimi.
P Oy haki ja sai valitusluvan korkeimmasta hallinto-oikeudesta, joka otti asian käsittelyyn ratkaisi asian 23.9.2024 antamallaan päätöksellä.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö pyysi, että asiassa esitetään EU-tuomioistuimelle ennakkoratkaisu arvonlisäverodirektiivin tulkinnasta. Korkein hallinto-oikeus kuitenkin katsoi, että EU-oikeuden soveltaminen on asiassa täysin selvää, jolloin ennakkoratkaisupyynnön pyytäminen ei ollut tarpeellista. Korkein hallinto-oikeus hylkäsi pyynnön.
Korkein hallinto-oikeus kiinnitti huomion siihen, että P Oy:n osakkaat eivät saa autopaikkoihin sellaista tietyksi ajaksi sovittua oikeutta, joka oikeuttaisi niitä hallitsemaan paikkoja omistajan tavoin ja sulkemaan muut henkilöt tämän oikeuden ulkopuolelle. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö taas katsoi, että kyseessä on kiinteistön vuokraus, koska osakasyhteisön oikeus perustuu P Oy:n osakkeiden omistamiseen eikä pysäköintipaikkojen luovutus perustu ajan kulumiseen.
Korkein hallinto-oikeus kiinnitti huomion siihen, että vuokrauksen ominaispiirre on luovuttaa kiinteistön käyttöoikeus sovituksi ajaksi sellaista vastiketta vastaan, joka liittyy ajan kulumiseen. Korkein hallinto-oikeus kuitenkin katsoi, että vuokra-ajan ei tule olla ennalta määritetty, jotta kyse voisi olla arvonlisäverotuksessa tarkoitetusta vuokrauksesta.
Korkein hallinto-oikeus katsoi aikaisemmassa ennakkopäätöksessään KHO 2018:108, että arvonlisäverolaissa pyrittiin yhdenmukaistamaan vuokraoikeuteen ja osakkeiden omistusoikeuteen perustuva kiinteistön tai rakennusten hallintaoikeus. Tämän vuoksi arvonlisäverotuksessa kohdeltiin samalla tavalla tilanteita, joissa kiinteistö luovutetaan vuokralaiselle ja kiinteistön omistama yhtiö luovuttaa käyttöoikeuden osakkeenomistajalle on tarkoitettu kohdeltavaksi arvonlisäverotuksessa keskenään samalla tavalla. Tämän vuoksi tapauksessa KHO 2018:108 katsottiinkin, että A Oy:n harjoittama pysäköintipaikkojen luovutus osakkailleen oli arvonlisäverolaissa tarkoitettua kiinteän omaisuuden vuokrausta.
Korkein hallinto-oikeus totesi, että yhtiöjärjestyksen perusteella P Oy:n B-sarjan osakkeenomistajat olivat velvollisia maksamaan autopaikkojen investointi- ja käyttömaksuja. Osakkeet eivät kuitenkaan suoraan oikeuttaneet autopaikkojen hallintaan tai pysäköintiin maksua vastaan. Pysäköintipaikkojen määrästä sovittiin erikseen merkintä- ja käyttösopimuksella, jolla luovutettiin käyttöoikeudet ja sovittiin niiden hinnat. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että P Oy:n toiminnassa oli kyse arvonlisäverodirektiivissä tarkoitetusta kiinteän omaisuuden vuokraamisesta.
Tämän jälkeen arvioitavaksi jäi, vuokrattiinko alue nimenomaan kulkuneuvojen paikoitukseen. Arvonlisäverotuksessa jokaista suoritusta tulee lähtökohtaisesti pitää itsenäisenä ja erillisenä. Joissain tapauksissa muodollisesti erillisiä suorituksia voidaan kuitenkin käsitellä yhtenä liiketoimena, jos ne eivät ole itsenäisiä. Tiettyä suoritusta voidaan pitää toisen suorituksen liitännäisenä osana, jos se ei ole asiakaskunnan itsenäinen tavoite vaan keino nauttia palvelusta parhaissa olosuhteissa.
Suoritukset voidaan katsoa yhtenäiseksi myös silloin, jos palvelun kaksi osatekijää ovat niin läheisiä toisilleen, että ne muodostavat yhden jakamattoman taloudellisen suorituksen, joiden jakaminen olisi keinotekoista. Pysäköintipaikkojen luovutus voidaan katsoa verottomaksi, jos se liittyy läheisesti verosta vapautettuun kiinteistön luovutukseen. Tästä voi olla kyse esimerkiksi silloin, jos kiinteistön ja pysäköintipaikan antaa vuokralle sama vuokranantaja samassa liiketoimessa.
Korkein hallinto-oikeus totesi, että P Oy:n toimiala oli toteuttaa, omistaa, vuokrata, luovuttaa, hallita, ylläpitää ja uudistaa Helsingin Laajasalon kaupunginosan asuntoja palvelevia pysäköintilaitoksia ja -alueita ja niiden autopaikkoja. Asemakaavassa määrättiin velvoite järjestää autopaikat kiinteistön rakentamisen yhteydessä, mutta velvoitteen tarkkaa toteuttamistapaa ei määrätty. Tämän vuoksi järjestely ei pelkästään asemakaavan tai rakennusluvan perusteella muodostanut yhtä kokonaisuutta asuin- tai liikehuoneistojen luovuttamisen kanssa. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että kaavoituksella ei ollut merkitystä arvonlisäverolain kannalta.
Korkein hallinto-oikeus katsoi, että autopaikkojen luovuttaminen osakkaille investointi- ja käyttömaksua vastaan oli arvonlisäverolaissa tarkoitettua alueiden luovutusta kulkuneuvojen paikoitusta varten. Korkein hallinto-oikeus kumosi Verohallinnon ja hallinto-oikeuden ratkaisut ja lausui uutena ennakkoratkaisuna seuraavasti: yhtiön periessä osakasyhteisöiltään (B-osakkeet) osakaspysäköinnin osalta investointi- ja käyttömaksuja sen toiminta on arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettua alueiden vuokrausta kulkuneuvojen paikoitusta varten.
Korkein hallinto-oikeus totesi myös selvyyden vuoksi, että asiassa ei ole ratkaistu sitä, jäävätkö yhtiön osakkailtaan perittävät maksut joltain osin pääomansijoituksina tai muulla perusteella arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle ja mikä ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatussa tilanteessa on autopaikkojen luovutuksesta suoritettavan veron peruste.
Yhteenveto
Arvonlisäverolain tulkinnan kannalta ongelmallinen tilanne on sellainen, jossa yhtiö luovuttaa kiinteistön käyttöoikeutta pysäköintiin osakkaalleen maksua vastaan. Tällöin joudutaan arvioimaan, onko kyseessä kiinteistön omistamiseen perustuva oikeus vai verollinen käyttöoikeuden luovutus. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu selvensi oikeustilaa tulevaisuutta varten.
Lue lisää oikeustapauskommenttejamme
OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka, väitöskirjatutkija), DI (Tuotantotalous)
Luvan saanut oikeudenkäyntiavustaja
KHT-tilintarkastaja
Lakimies, tilintarkastaja
Lakitoimisto KPF
044 9755 196
Comments