Virtuaalivaluuttoja ostettaessa ja myydessä arvonnousut ja -laskut voivat olla hyvinkin merkittäviä. Tämän vuoksi myös verotuksessa valittava hankintamenon laskutapa vaikuttaa merkittävästi siihen, minkä verran eri kaupoista joutuu maksamaan veroa. Korkein hallinto-oikeus tarkasteli tuoreessa ennakkopäätöksessään sitä, tuliko verotus tehdä keskihintamenetelmällä vai FIFO-periaatteella eli ensiksi myydyt katsotaan luovutetuiksi ensin.
FIFO-periaate verotuksessa
Omaisuuden luovutuksesta saatuja voittoja verotetaan tuloverolain 32 §:n mukaan pääomatulona. Luovutusvoitto lasketaan tuloverolain 46 §:n mukaan:
”Omaisuuden luovutuksesta saadun voiton määrä lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä. Muun verovelvollisen kuin yhteisön tai avoimen yhtiön taikka kommandiittiyhtiön saamasta luovutushinnasta vähennettävä määrä on kuitenkin aina vähintään 20 prosenttia ja, jos luovutettu omaisuus on ollut luovuttajalla vähintään 10 vuoden ajan, vähintään 40 prosenttia luovutushinnasta.”
Yksittäisen ja ainutlaatuisen omaisuuskappaleen kohdalla luovutusvoiton laskeminen on suhteellisen suoraviivaista. Ongelmalliseksi tämä tilanne muuttuu, jos verovelvollisella on useita samanlaisia, mutta eri aikaan hankittuja omaisuuseriä, esimerkiksi osakkeita tai virtuaalivaluuttaa. Kirjanpitovelvollisella tähän ongelmaan on tiettyjä laissa mainittuja ratkaisuja: FIFO, LIFO ja keskihintamenetelmä. Kirjanpitolain 4:5 §:n mukaan:
”Jollei kirjanpitovelvollinen muuta näytä, vaihto-omaisuuteen kuuluvien samanlajisten hyödykkeiden hankintameno määritetään olettaen, että hyödykkeet on luovutettu siinä järjestyksessä kuin ne on hankittu, tai että luovutusjärjestys on ollut hankintajärjestykselle päinvastainen. Tällaisten hyödykkeiden hankintamenoksi saadaan merkitä myös toteutuneiden hankintamenojen keskiarvo, joka on painotettu vastaavilla hankintamäärillä, tai muulla yleisesti käytössä olevalla hyvän kirjanpitotavan mukaisella menettelytavalla laskettu arvo.”
Elinkeinoverolaissa olettamana on myös FIFO-periaate, elinkeinoverolain 14 § sisältää tätä koskevan säännöksen:
”Verovelvollisella verovuoden päättyessä olevan vaihto-omaisuuden hankintamenon suuruus määritetään, ellei verovelvollinen muuta näytä, olettaen, että samanlaiset hyödykkeet on luovutettu tai kulutettu siinä järjestyksessä, missä ne on hankittu.
Arvo-osuuksien hankintamenoa määritettäessä arvo-osuudet katsotaan, ellei verovelvollinen muuta näytä, luovutetuiksi siinä järjestyksessä, jossa ne on hankittu.”
Elinkeinoverotuksen alaisilla tahoilla FIFO-periaate on siis pääsääntö, jos verovelvollinen ei todista muuta. Tuloverolaissa tällainen säännös on ainoastaan arvo-osuuksien ja rahastojen osalta. Tätä koskeva säännös on tuloverolain 47 §:ssä:
”Arvo-osuusjärjestelmään kuuluvat osuudet tiettyyn omaisuuteen, sijoitusrahaston rahasto-osuudet ja yhteissijoitusyrityksen osuudet katsotaan luovutetuiksi, jollei verovelvollinen muuta näytä, siinä järjestyksessä kuin ne on saatu. Omaisuuden luovutusjärjestystä ratkaistaessa omaisuus katsotaan saaduksi samana ajankohtana, josta sen omistusaika luovutusvoiton verotuksessa lasketaan.”
Käytännössä nämä eivät mahdollista verovelvolliselle keskihintamenetelmän käyttämistä, vaan verotuksessa sovelletaan FIFO-periaatetta, jos verovelvollinen ei pysty todistamaan, että on luovuttanut omaisuutta muussa järjestyksessä. Tämä on käytännössä mahdollista ainoastaan silloin, jos omaisuus voidaan yksilöidä jollain tavalla, esimerkiksi rahasto-osuuksien numerolla tai arvo-osuustilin pitäjän järjestämällä seurannalla.
Korkeimman hallinto-oikeuden tapauksessa keskeinen kysymys oli, voitiinko keskihintamenetelmää ylipäätään soveltaa yksityishenkilön verotuksessa.
Tapauksen taustat
Yksityishenkilö A esitti Verohallinnolle ennakkoratkaisupyynnön siitä, voisiko virtuaalivaluuttojen luovutusvoiton laskennassa soveltaa keskihintamenetelmää sen sijaan, että voitto laskettaisiin FIFO-menetelmällä. A oli käynyt kauppa Bitcoinilla vuodesta 2013. A:n virtuaalivaluuttalompakossa olevia bitcoineja ei voitu yksilöidä ja A tiesi ainoastaan omistamiensa bitcoinien määrän. Bitcoinien luovutusjärjestystä ei ollut mahdollista määrittää.
Verohallinto lausui 28.4.2023 ennakkoratkaisun, jonka mukaan keskihintamenetelmän soveltaminen on kiellettyä, ja bitcoinien luovutukset tulee verottaa FIFO-periaatteella. A valitti ratkaisusta Itä-Suomen hallinto-oikeuteen, joka antoi asiassa ratkaisun 16.10.2023. Hallinto-oikeus hylkäsi valituksen. Hallinto-oikeus perusteli ratkaisuaan tuloverolain esitöillä, joiden mukaan luovutusvoiton sääntely ei sellaisenaan sovi arvo-osuusjärjestelmään, koska sääntely oli tehty fyysisten esineiden luovuttamiseen. Tämän vuoksi tuloverolakiin otettiin FIFO-periaate.
Hallinto-oikeus totesi, että bitcoinit näyttäytyvät omistajalleen numeroimattomana ja yksilöimättömänä, jolloin luovutusjärjestyksen selvittäminen on käytännössä mahdotonta. Hallinto-oikeus katsoi, että tässä tapauksessa virtuaalivaluuttaan tulee soveltaa samaa sääntelyä kuin rahastoihin ja arvo-osuuksiin eli soveltaa FIFO-periaatetta, jos muuta ei näytetä. Ratkaisuaan hallinto-oikeus perusteli myös verotuksen yhdenmukaisuuden vaatimuksella.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
A valitti ratkaisusta korkeimpaan hallinto-oikeuteen ja vaati, että uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että verovelvollinen voi soveltaa keskihintamenetelmää luovutusvoiton laskennassa. A perusteli vaatimustaan sillä, että verolakeja tulee tulkita niiden sanamuodon mukaisesti, jolloin rahastojen ja arvo-osuuksien sääntöjä ei voisi sellaisenaan soveltaa virtuaalivaluuttaan. A myös argumentoi, että tuloverolain 47 §:n 4 momentti FIFO-periaatteesta ei ole yleissääntö. A myös argumentoi virtuaalivaluutan rinnastuvan enemmän listaamattomiin osakkeisiin, joiden luovutuksiin voitiin soveltaa keskihintamenetelmää.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö vaati valituksen hylkäämistä. Oikeudenvalvontayksikkö perusteli ratkaisuaan sillä, että kyseinen FIFO-sääntö oli säädetty nimenomaan sellaisia tilanteita varten, jossa omaisuuden luovutusjärjestystä ei voitu määrittää. Oikeudenvalvontayksikkö myös argumentoi, että säilytystapansa ja kaupankäyntivolyymiensa vuoksi virtuaalivaluutta rinnastuu enemmän arvo-osuuksiin kuin kiinteistöihin tai listaamattomiin osakkeisiin.
Korkein hallinto-oikeus kiinnitti ratkaisussaan huomion siihen, että tuloverolaissa ei ole erityistä säännöstä siitä, että luovutusvoiton laskemisessa voitaisiin käyttää keskihintamenetelmää. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että käsillä olevaa tapausta ei voitaisi rinnastaa aikaisempaan oikeustapaukseen KHO 1984-B-II-581, jossa avoimen yhtiön yhtiöosuuden luovutuksessa katsottiin voitavan soveltaa keskihintamenetelmää. Korkein hallinto-oikeus perusteli tätä sillä, että avoimen yhtiön yhtiöosuus ja Bitcoin ovat hyvin erilaisia omaisuuseriä.
Korkein hallinto-oikeus totesi, että tuloverolain 47 §:n 4 momentin sanamuoto ei myöskään antanut tukea sille, että FIFO-periaatetta voitaisiin soveltaa virtuaalivaluuttojen luovutukseen. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että tulkintaa tuli hakea verojärjestelmän johdonmukaisuudesta. Korkein hallinto-oikeus totesi, että koska Bitcoinin luovutuksessa oli mahdollista soveltaa FIFO-periaatetta, olivat periaatteen soveltamisen puolesta puhuvat seikat vahvempia kuin periaatteen soveltamista vastaan puhuvat seikat.
Korkein hallinto-oikeus hylkäsi valituksen.
Yhteenveto
FIFO-periaate on vahva periaate sekä kirjanpidossa että verotuksessa. Kirjanpidossa voidaan toki poiketa tästä, mutta tämä aiheuttaa omia haasteitaan verotuksessa. Periaate on sinänsä suhteellisen triviaalisti valittu, koska sen tueksi ei ole mitään erityistä systemaattista perustaa tai veropoliittista syytä. Tältä osin sen vahvaa asemaa verotuksessa voidaan pitää sinänsä hieman yllättävänä.
Lue lisää oikeustapauskommenttejamme
OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka, väitöskirjatutkija), DI (Tuotantotalous)
Luvan saanut oikeudenkäyntiavustaja
KHT-tilintarkastaja
Lakimies, tilintarkastaja
Lakitoimisto KPF
044 9755 196
Comments