Varastokirjanpidon periaate FIFO (first in first out) on lähtökohtana kaikelle vaihto-omaisuuden kirjanpitokäsittelylle ja verotukselle. Periaatteen mukaisesti sellainen omaisuus, joka on hankittu ensin, katsotaan myös luovutetuksi ensin. Tästä olettamasta voidaan poiketa, mutta käytännössä poikkeamiset ovat harvinaisia. Käsittelen tässä blogikirjoituksessa periaatteen soveltamista kirjanpidossa ja verotuksessa.
FIFO-periaatteesta
Kaikkien myyntien ja ostojen kirjanpidon ja verotuksen lähtökohtana on esinekohtaisuus eli se, että tiettyyn esineeseen allokoidaan kulut ja kustannukset niin, että voitto ja verotettava voitto voidaan laskea esinekohtaisesti. Käytännössä tämä ei kuitenkaan ole usein mahdollista johtuen siitä, että tietyn yrityksen toiminnassa ostetaan suuria määriä samanlaisia hyödykkeitä. Esimerkiksi puutavaraa myytäessä ei ole tarkoituksenmukaista määrittää jokaiselle tukille erillistä osto- ja myyntihintaa kirjanpidossa.
Tästä syystä kirjanpitoon on otettu helpotus siitä, miten myytävän omaisuuden vähennettävä kulu lasketaan. Tämä säännös on kirjanpitolain 4:5 §:ssä:
”Hankintamenoon luetaan hyödykkeen hankinnasta ja valmistuksesta aiheutuneet välittömät menot.
Kohtuullinen osuus hankinnan ja valmistuksen välillisistä menoista saadaan lukea hyödykkeen hankintamenoon siltä osin kuin nämä menot kohdistuvat tuotantojaksoon. Nämä välilliset menot on voitava selvittää kustannuslaskelman tai -laskelmien avulla.
Hyödykkeen tuotantoon kohdistettavissa olevan lainan korkomenot tuotantojaksolta saadaan lukea hankintamenoon.
Jollei kirjanpitovelvollinen muuta näytä, vaihto-omaisuuteen kuuluvien samanlajisten hyödykkeiden hankintameno määritetään olettaen, että hyödykkeet on luovutettu siinä järjestyksessä kuin ne on hankittu, tai että luovutusjärjestys on ollut hankintajärjestykselle päinvastainen. Tällaisten hyödykkeiden hankintamenoksi saadaan merkitä myös toteutuneiden hankintamenojen keskiarvo, joka on painotettu vastaavilla hankintamäärillä, tai muulla yleisesti käytössä olevalla hyvän kirjanpitotavan mukaisella menettelytavalla laskettu arvo.
Mitä 4 momentissa säädetään, sovelletaan myös niihin samanlajisiin arvopapereihin, jotka kuuluvat taseen vastaavissa muihin eriin kuin vaihto-omaisuuteen.”
Tällöin kirjanpitovelvollisen ei tule seurata osto- ja myyntihintoja esinekohtaisesti, vaan ainoastaan myytyjen ja ostettujen esineiden määriä. Kirjanpitolaki tuntee kolme eri menetelmää: FIFO, LIFO ja keskihintamenetelmä. FIFO-menetelmässä ensimmäisenä hankittu esine katsotaan myydyksi ensin, LIFO-menetelmässä taas viimeisenä hankittu katsotaan myydyksi ensin. Keskihintamenetelmässä taas hyödykkeiden ostohinnoista lasketaan keskiarvo, josta lasketaan myytyjen hyödykkeiden voitto.
Kansainvälisissä IFRS-standardeissa hyväksytään ainoastaan FIFO-menetelmä tai keskihintamenetelmä. Vaihto-omaisuusstandardin IAS 2 kohdan 25 mukaisesti:
”Vaihto-omaisuuden hankintameno kappaleessa 23 tarkoitettua vaihto-omaisuutta lukuun ottamatta on määritettävä FIFO-menetelmää tai painotetun keskihinnan menetelmää käyttäen. Yhteisön on sovellettava samaa hankintamenon selvittämistapaa kaikkeen vaihto-omaisuuteen, joka on luonteeltaan samankaltaista ja on samankaltaisessa käytössä yhteisössä. Jos vaihto-omaisuuden luonne on erilainen tai se on erilaisessa käytössä, erilaiset hankintamenon selvittämistavat saattavat olla perusteltuja.”
Menetelmiä selvennetään vielä tarkemmin saman standardin kohdassa 27:
”FIFO-menetelmää käytettäessä oletetaan, että ensiksi ostetut tai valmistetut vaihto-omaisuushyödykkeet myydään ensimmäisinä, ja näin ollen kauden lopun vaihto-omaisuus koostuu viimeksi hankituista tai valmistetuista hyödykkeistä. Painotetun keskihinnan menetelmää käytettäessä kunkin hyödykkeen hankintameno määritetään kauden alkaessa yhteisöllä olleiden ja kauden aikana ostettujen tai valmistettujen vastaavanlaisten hyödykkeiden hankintamenojen painotettuna keskiarvona. Keskiarvo voidaan laskea yhteisössä vallitsevista olosuhteista riippuen myös kausittain tai vastaanottoerittäin.”
Käytännössä verotussyistä FIFO-menetelmä on selkeästi yksinkertaisin.
Verotuksesta
Verotus rakentuu vahvasti FIFO-säännölle. Elinkeinoverolain 14 § sisältää tämän sääntelyn:
”Vaihto-, sijoitus- ja käyttöomaisuuden sekä muun omaisuuden hankintameno on hyödykkeen hankinnasta ja valmistuksesta johtuneiden välittömien menojen määrä. Hankintamenoon luetaan lisäksi kirjanpitolain 4 luvun 5 §:n tai mainitun lain 7 a luvun 1 §:ssä tarkoitettujen kansainvälisten tilinpäätösstandardien nojalla hyödykkeen hankintamenoon kirjanpidossa luetut välilliset menot ja korkomenot.
Verovelvollisella verovuoden päättyessä olevan vaihto-omaisuuden hankintamenon suuruus määritetään, ellei verovelvollinen muuta näytä, olettaen, että samanlaiset hyödykkeet on luovutettu tai kulutettu siinä järjestyksessä, missä ne on hankittu.
Arvo-osuuksien hankintamenoa määritettäessä arvo-osuudet katsotaan, ellei verovelvollinen muuta näytä, luovutetuiksi siinä järjestyksessä, jossa ne on hankittu.”
Tässä verovelvolliselle jätetään mahdollisuus poiketa FIFO-säännöstä siten, että hän osoittaa vaihto-omaisuuden luovutetun muussa järjestyksessä. Käytännössä tämä vaatii sen, että verovelvollinen pystyy todistamaan esinekohtaiset osto- ja myyntihinnat. Keskihintamenetelmä ja LIFO-menetelmä eivät ole sallittuja. Tämän vuoksi jos kirjanpitovelvollinen tahtoo soveltaa toista näistä menetelmistä, joudutaan verotusta varten kuitenkin tekemään erillinen FIFO-laskelma.
Varaston käytännön arvostuksesta
Varaston käytännön arvostus tehdään tilikauden lopussa inventoinnissa. Erityisesti käsin tehdyssä inventoinnissa tyypillinen inventointimenetelmä on laskea varastossa olevat tavarat ja arvioida niiden arvo joko päivän markkinahinnan tai viimeisen ostohinnan mukaan. Viimeisen ostohinnan menetelmällä päästään sinänsä suhteellisen lähelle kirjanpitolain mukaista, jos ostoerän suuruus on lähellä varastossa olevaa määrää. Tällöin FIFO-säännöllä oletetaan, että varasto koostuu pääasiassa tästä viimeisestä ostoerästä.
Varaston kohdalla tulisi kuitenkin noudattaa periaatetta, että varaston saa arvostaa enintään hankintamenoon tai tätä alempaan käypään arvoon. Tyypillinen käsin tehtävän inventoinnin menetelmä voi johtaa tästä poikkeavaan lopputulokseen, koska hintojen noustessa viimeisen ostoerän arvon käyttäminen nostaa koko omaisuuserän arvoa. Tilintarkastuksessa tällainen ei välttämättä ole hyväksyttävissä oleva lopputulos, jos varaisuuden arvon osuus koko yhtiön tasearvosta on suuri. Tästä syystä yrityksen koon kasvaessa on myös syytä kehittää inventointimenetelmiä.
Joissain tapauksissa olen käynyt keskusteluja tilitoimistojen ja tilintarkastusasiakkaiden kanssa, milloin kirjanpitolain 5:5.3:n soveltaminen on mahdollista:
”Vaihto-omaisuuden aineisiin tai tarvikkeisiin kuuluvat samanlajiset ja hankintamenoltaan vähäiset hyödykkeet, joita kirjanpitovelvollinen hankkii jatkuvasti siten, että niiden määrän ja yhteenlaskettujen hankintamenojen muutokset ovat vähäisiä, saadaan merkitä taseeseen samaan rahamäärään tilikaudesta toiseen.”
Tätä pykälää on tarkoitettu sovellettavaksi vain sellaiseen vaihto-omaisuuteen, jonka aktivoiminen ei välttämättä olisi edes pakollista olennaisuusperiaatteen nojalla. Pykälän mukaista kirjaustapaa voidaan soveltaa ainoastaan, jos hyödykkeiden määrä, arvo, tai koostumus ei juurikaan vaihtele. Oppikirjaesimerkkinä tästä käytetään työkoneiden polttoainetankeissa olevaa polttoainetta.
Käytännössä myytäväksi tarkoitettujen hyödykkeiden osalta tämä soveltuu äärimmäisen harvoin. Pykälää voidaan suositella sovellettavaksi ainoastaan sellaiseen vaihto-omaisuuteen, jota ei normaalisti aktivoitaisi lainkaan. Käytännössä tällaisen vaihto-omaisuuden rooli jääneekin vähäiseksi tilinpäätössuunnittelukeinoksi.
Yhteenveto
FIFO-periaatteen rooli tilinpäätöskäytännössä on vahva johtuen sen verotuksellisista liitännöistä. Verotuksessa FIFO-periaate on omaksuttu lähtökohdaksi, jos verovelvollinen ei pysty todistamaan luovuttaneensa omaisuutta muussa järjestyksessä. Tällaisen osoittaminen vaatii käytännössä esinekohtaista seurantaa.
Lue lisää vero- ja kirjanpito-oikeudellisia kirjoituksiamme:
OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka, väitöskirjatutkija), DI (Tuotantotalous)
Luvan saanut oikeudenkäyntiavustaja
KHT-tilintarkastaja
Lakimies, tilintarkastaja
Lakitoimisto KPF
044 9755 196
Commentaires