Sukupolvenvaihdos on yksi verotuksen erityistilanne, jossa on usein suuria intressejä. Verotuksessa on tiettyjä erityisnormeja sukupolvenvaihdosten verokohtelusta. Näissä tapauksissa verotusta optimoidaan usein hyvin pitkälle, koska muutoin äkillisesti maksettavaksi tulevat verot ovat monesti suuria. Tästä syystä optimoinnissa tulee olla tarkkana erityistilanteiden kannalta, jotta yllättäviä oikeusseuraamuksia ei synny. Tuoreessa tapauksessa korkein hallinto-oikeus arvioi sukupolvenvaihdoksessa käytettävää tilinpäätöstä siten, että tapaus ratkesi 3-2 äänestystuloksella verovelvollisen vahingoksi. Käyn tässä oikeustapauskommentissa läpi tapaukseen liittyvät keskeiset oikeusohjeen, tapauksen taustat ja korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun.
Sukupolvenvaihdoshuojennus
Sukupolvenvaihdoksiin on erityinen huojennus perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä:
”Perintö- tai lahjaverosta jätetään verovelvollisen Verohallinnolle ennen verotuksen toimittamista tekemästä pyynnöstä osa maksuunpanematta, jos:
1) veronalaiseen perintöön tai lahjaan sisältyy maatila, muu yritys tai osa niistä;
2) verovelvollinen jatkaa perintönä tai lahjana saaduilla varoilla maatalouden tai maa- ja metsätalouden harjoittamista tai muuta yritystoimintaa perintönä tai lahjana saadulla maatilalla tai näin saadussa yrityksessä; ja
3) edellä 1 kohdassa tarkoitetusta maatilasta, muusta yrityksestä tai niiden osasta määrätyn perintö- tai lahjaveron suhteellinen osa koko verosta on suurempi kuin 850 euroa.
Maksuunpanematta jätettävän veron osan laskemiseksi vähennetään tämän lain mukaan määrätystä verosta vero, joka perintöosuudesta tai lahjasta olisi määrättävä, jos maatilan maatalousmaa ja sitä vastaava CAP-maatilatukioikeus, rakennukset, rakennelmat, koneet, kalusto ja laitteet sekä niihin kohdistuvat velat samoin kuin muuhun yritykseen kuin maatilaan kuuluva yritysvarallisuus arvostettaisiin määrään, joka vastaa 40 prosenttia verovelvollisuuden alkamista edeltäneeltä vuodelta toimitettavassa tai toimitetussa tuloverotuksessa noudatettavien tai noudatettujen, varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 3 ja 4 luvun mukaisten perusteiden mukaisesta määrästä. Osakeyhtiön yritysvarallisuus arvostetaan määrään, joka vastaa 40 prosenttia mainitun lain 4 ja 5 §:n mukaisten perusteiden mukaan lasketusta määrästä.”
Sukupolvenvaihdoksissa liiketoimintaa harjoittavan osakeyhtiön tapauksessa verotettavaksi määräksi tulee 40 % siitä määrästä, mitä veroa maksettaisiin muutoin. Verosäästö on tällöin 60 % veroista, tai itse asiassa suurempi, koska lahjavero on progressiivinen. Varat arvostetaan varojen arvostamisesta annetun lain (arvostamislaki) mukaisesti. Mainittu arvostamislain 5 § kuuluu:
”Muun kuin julkisesti noteeratun yhtiön osakkeen vertailuarvo lasketaan noudattaen matemaattisen arvon laskemista koskevia säännöksiä 2–5 momentissa säädetyin poikkeuksin.
Vertailuarvoa laskettaessa nettovarallisuudesta vähennetään tilikaudelta jaettavaksi päätetty osinko. Vertailuarvo saa olla enintään 50 prosenttia edellisen vuoden vertailuarvoa korkeampi. Jos edellisen vuoden vertailuarvo on nolla, katsotaan vertailuarvoksi verovuoden ja edellisen vuoden vertailuarvon keskiarvo.
Verovuoden aikana tapahtunut osakepääoman korottaminen ja alentaminen, yhtiön osakkeiden lunastaminen ja muu hankkiminen ja luovuttaminen sekä osakkeen nimellisarvon tai kirjanpidollisen vasta-arvon muutos otetaan osakkeen vertailuarvoa laskettaessa huomioon, jos uusmerkinnässä osakkeiden merkintäaika on päättynyt tai osakkeet on hankittu tai luovutettu ennen verovuoden loppua taikka jos muu muutos on merkitty kaupparekisteriin ennen verovuoden päättymistä. Yhtiön nettovarallisuus lasketaan tällöin siten, että nettovarallisuuteen lisätään yhtiöön tullut uusi maksullinen pääoma ja osakkeiden luovutuksessa saatu määrä sekä vähennetään osakepääoman alentamisen ja osakkeiden lunastamisen ja hankkimisen vuoksi yhtiön osakkaille maksettu määrä.
Osakkeen vertailuarvo saadaan jakamalla uusi nettovarallisuus osakkeiden uudella lukumäärällä.
Osakkeen edellisen vuoden vertailuarvo muunnetaan vertailuarvoa määrättäessä vertailukelpoiseksi siten, että edellisen vuoden osakkeiden yhteenlaskettuun vertailuarvoon lisätään yhtiöön tullut uusi maksullinen pääoma ja vähennetään osakepääoman alentamisen ja osakkeiden lunastamisen ja hankkimisen vuoksi yhtiön osakkaille maksetun pääoman määrä. Näin saatu uusi osakekannan arvo jaetaan uudella osakkeiden lukumäärällä.”
Pykälän toisessa momentissa on niin sanottu leikkurisäännös: ”Vertailuarvo saa olla enintään 50 prosenttia edellisen vuoden vertailuarvoa korkeampi.” Tämä tarkoittaa, että osakkeiden verotusarvo nousee joissain tapauksissa hitaammin, kuin mitä todellinen arvonnousu on.
Pykälästä ei käy ilmi, tuleeko varallisuus arvostaa edellisen verovuoden nettovarallisuuteen vai edellisen tilikauden nettovarallisuuteen. Tämä kysymys oli korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavana.
Tapauksen taustat
A sai 2.11.2018 lahjaksi isältään B:ltä yhteensä 30 kappaletta C Oy:n osakkeita. C Oy:n tilikausi alkoi 1.6 ja päättyi 31.5. Verohallinto toimitti lahjaverotuksen tästä 22.7.2019 ja se oli laskenut lahjan arvoksi 636 409, 22 euroa, josta veroa tuli maksettavaksi 28 640 euroa. Lahjassa huomioitiin sukupolvenvaihdoshuojennus, ja verotusarvona käytettiin 31.5.2018 päivätyn tilinpäätöksen mukaista nettovarallisuutta.
A vaati verotukseen oikaisua ja vaati, että yhtiön nettovarallisuus tulisi laskea vuoden 2017 tilinpäätöksen perusteella. Verotuksen oikaisulautakunta hylkäsi A:n valituksen. A valitti päätöksestä Helsingin hallinto-oikeuteen. Hallinto-oikeus antoi asiassa ratkaisun 11.8.2022, ja hylkäsi A:n valituksen. Hallinto-oikeus katsoi, että yhtiön nettovarallisuus tulee määrittää lähtökohtaisesti yhtiön viimeisen tilinpäätöksen mukaisesti, eikä tässä ollut merkitystä sillä, että verovuodet ovat kalenterivuosia ja tilikausi oli päättynyt kuluvalla verovuodella.
A haki valituslupaa korkeimmasta hallinto-oikeudesta ja myös sai sen. Korkein hallinto-oikeus antoi asiassa ratkaisunsa 11.4.2024.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
Korkein hallinto-oikeus totesi, että tapauksessa keskeinen kysymys oli, tuliko yhtiö arvostaa 31.5.2017 vai 31.52018 päättyneen tilikauden mukaan. Ongelmallista tapauksessa oli, että yhtiön tilikausi ei ollut kalenterivuosi, mutta verovuosi on aina kalenterivuosi. A:n näkökulmasta huojennussäännöstä tuli tulkita niin, että varat laskettiin edeltävän kalenteri- tai verovuoden mukaan. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö taas katsoi, että varat tuli arvostaa siihen vuoteen, jolta yhtiön tuloverotus toimitetaan. Osakeyhtiön verovuosi eroaa kalenterivuodesta, ja on osakeyhtiön tilikausi.
Korkein hallinto-oikeus totesi, että perintö- ja lahjaverolain sanamuodossa ”verovelvollisuuden alkamista edeltäneeltä vuodelta toimitettavassa tai toimitetussa tuloverotuksessa” tarkoitettu verovelvollisuuden alkamisajankohta viittaa lahjaverovelvollisuuden alkamiseen eli siihen hetkeen, kun lahja on saatu haltuun. Sen sijaan samassa pykälässä viitattu osakeyhtiön varojen arvostamisen sanamuoto on hieman erilainen ”yritysvarallisuus arvostetaan verovelvollisuuden alkamista edeltäneeltä vuodelta toimitettavassa tai toimitetussa tuloverotuksessa noudatettujen tai noudatettavien arvostamislaissa säädettyjen perusteiden mukaisesti”.
Tältä osin sanamuoto viittaa selkeästi yhtiön verovuoteen, joka päättyy tilikauden loppuun. Yritysvarallisuus arvostetaan tämän tilikauden päätöshetken mukaisesti. Perintö- ja lahjaverolain pääsääntö on, että lahja arvostetaan verovelvollisen alkamishetken eli lahjan saantihetken mukaan. Tältä osin yleisperiaate puoltaisi sitä, että arvostuksessa käytettäisiin viimeistä tilinpäätöstä. Tällä perusteella korkein hallinto-oikeus totesi, että varat tuli arvostaa yhtiön, ei lahjansaajan, viimeisimmän verovuoden arvoon eli yhtiön viimeisen tilinpäätöksen mukaan. Korkein hallinto-oikeus hylkäsi A:n valituksen.
Yhteenveto
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu oli sinänsä looginen. Varat arvostettiin yhtiön viimeisen tilinpäätöksen mukaisesti. Vaihtoehtoinen tulkinta oli, että varat olisi arvostettu lahjansaajan viimeisenä verovuonna annetun tilinpäätöksen mukaan eli yli 1,5v vanhan tilinpäätöksen mukaan. Tämän ei voida katsoa olevan tarkoituksenmukaista. Sinänsä säännöksen sanamuoto olisi mahdollistanut molemmat tulkinnat, mutta korkein hallinto-oikeus päätyi tulkintaan, jota voitiin pitää loogisempana: lahjana saatu yhtiö arvostetaan viimeisen tilinpäätöksen mukaan, ei sitä edeltävän.
Lue lisää oikeustapauskommenttejamme
OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka, väitöskirjatutkija), DI (Tuotantotalous)
Luvan saanut oikeudenkäyntiavustaja
KHT-tilintarkastaja
Lakimies, toimitusjohtaja
Lakitoimisto KPF
044 9755 196
Opmerkingen