Luontoisedut aiheuttavat harvemmin merkittäviä verotuksellisia ongelmia, koska niiden arvojen määrittely on suhteellisen mekaanista. Joitain ongelmia syntyy välillä arvokkaampien etujen kuten autojen ja asuntojen kohdalla, koska näissä tulkintaan liittyvät verovaikutukset ovat rahallisesti suurempia. Korkein hallinto-oikeus antoi 1.10.2024 harvinaisen ennakkopäätöksen siitä, milloin ajoneuvo voidaan katsoa verotuksessa olevan tietyn henkilön käytössä, ja siten luontoisetua. Käyn tässä oikeustapauskommentissa läpi tapauksen taustat, sovellettavan lainsäädännön ja korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun.
Luontoisetujen verotuksesta
Veronalaisen tulon käsite on laaja, tätä koskeva säännös on tuloverolain 29 §:ssä:
”Veronalaista tuloa ovat jäljempänä säädetyin rajoituksin verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot.”
Jälkimmäinen lause laajentaa veronalaisen tulon käsitteen hyvinkin laajalle, jos henkilö saa rahanarvoisen etuuden, tämä on lähtökohtaisesti veronalaista tuloa, jos sitä ei erikseen ole säädetty verottomaksi. Luontoisetujen käsite ja verotus määritellään tarkemmin tuloverolain 64 §:ssä:
”Työnantajalta saatu luontoisetu on veronalaista ansiotuloa ja arvioidaan käypään arvoon. Verohallinto määrää vuosittain luontoisetujen käypien arvojen laskentaperusteet.
Luontoisetu katsotaan sen verovuoden tuloksi, jonka aikana se on saatu vallintaan. Jos luontoisetu on kuitenkin tulotietojärjestelmästä annetun lain 12 §:n 4 momentissa tarkoitetulla tavalla ilmoitettu sen kertymiskuukautta seuraavan kuukauden tuloksi seuraavalle verovuodelle, katsotaan luontoisetu tämän seuraavan verovuoden tuloksi.
Työnantajan työntekijälleen antama joukkoliikenteen henkilökohtainen matkalippu asunnon ja työpaikan välistä matkaa varten on verovapaata tuloa 3 400 euroon asti. Joukkoliikenteen osuus liikkumispalvelupaketista rinnastetaan henkilökohtaiseen joukkoliikenteen matkalippuun.
Työnantajan työntekijälleen antama polkupyöräetu on verovapaata tuloa 1 200 euroon asti. Polkupyöräedun ja 3 momentissa tarkoitetun joukkoliikenteen matkalipun verovapaa enimmäismäärä on kuitenkin yhteensä 3 400 euroa.
Sähköauton latauslaite katsotaan auton lisävarusteeksi autoedun verotusarvoa laskettaessa.”
Luontoisetujen käsitettä ei määritellä tarkemmin lainsäädännössä. Luontoisedun käsitettä ei määritellä lainsäädännössä, mutta oikeus- ja verotuskäytännössä sen on katsottu tarkoittavan kaikkia työnantajan työntekijälleen suorittamia vastikkeita työstä, joita ei makseta rahana. Tällöin kyseessä on työntekijän oikeus ottaa vallintaansa työnantajan hankkimia tavaroita tai käyttää työnantajan maksamia palveluita.
Tyypillisimpien luontoisetujen arvo on määritetty Verohallinnon luontoisetupäätöksessä. Päätöksessä määritellään mm. ravinto-, asunto-, auto- ja puhelinetujen arvot verotuksessa.
Palkan käsitteen tarkempi määrittely on ennakkoperintälain 13 §:ssä:
”Palkalla tarkoitetaan:
1) kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työ- tai virkasuhteessa;
2) kokouspalkkiota, henkilökohtaista luento- ja esitelmäpalkkiota, hallintoelimen jäsenyydestä saatua palkkiota, toimitusjohtajan palkkiota, avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön yhtiömiehen nostamaa palkkaa sekä luottamustoimesta saatua korvausta.
Harkittaessa sitä, onko korvaus saatu työsuhteessa, ei oteta huomioon sellaisia työn teettäjän ja työn suorittajan välisen sopimussuhteen ulkopuolisia seikkoja, joita työn teettäjä ei voi havaita. Tällaisia seikkoja voivat olla esimerkiksi työn suorittajan toimeksiantajien lukumäärä ja muun toiminnan laajuus.
Palkkaan luetaan luontoisedut, jotka arvioidaan tuloverolaissa säädetyllä tavalla. Palkaksi katsotaan myös tuloverolain 66–68 §:ssä tarkoitetut edut sekä 69 §:ssä tarkoitetut edut siltä osin kuin ne eivät ole tavanomaisia ja kohtuullisia.”
Palkan käsite on tarkoitettu laajaksi kattamaan kaikenlaisia korvauksia, joita työnantaja maksaa työntekijälle.
Tapauksen taustat
Yhtiö B Oy toimi 29 henkilöä työllistävän konsernin emoyhtiönä. B Oy:n osakkeista omisti 80 % yksityishenkilö A, joka toimi B Oy:n toimitusjohtajana. Yhtiö omisti kolme keräilyautoa, jotka olivat sijoituskäytössä. Autot olivat seisonnassa, toimitusjohtaja teki erikseen päätökset autojen vakuutuksista ja liikennekäytöstä. Jatkossa autot oli tarkoitus pitää liikennekäytössä huhtikuun lopusta syyskuun alkuun.
Yhtiön suunnitelma oli tarjota autoja työntekijöiden käyttöön. Suunnitelmassa autot olisivat yhtiön pääosakkaan käytössä yksityisajoja varten. Yhden auton käyttöoikeutta voitaisiin käyttää työntekijöiden palkitsemiseen tai merkkipäivälahjoihin. Auton käytöstä palkintoajoihin päättäisi konsernin johtoryhmä, myyntijohtaja tai toimitusjohtaja. Autoa voitaisiin käyttää satunnaisesti myös asiakasajoon ja edustamiseen. Autot ovat ympärivuotisesti yhtiön omistamassa autotallissa, jonka avainta säilytetään lukitussa avainkaapissa, johon pääsy on ainoastaan varastoesimiehillä.
Järjestelyssä toimitusjohtaja A saisi käyttää keräilyautoja yksityisajoihinsa muutamia kertoja vuodessa, ja maksaisi käytöstä aiheutuneet käyttövoimakustannukset. Autojen käytöstä pidettäisiin ajopäiväkirjaa, josta todennettaisiin yksityisajokilometrit.
A:lla oli erikseen työsuhdeauto, joka oli hänen kokoaikaisessa käytössään.
B Oy pyysi Verohallinnolta ennakkoratkaisua seuraaviin kysymyksiin:
”1. Mikäli B Oy:n omistaja käyttää yhtiön omistuksessa olevia niin sanottuja keräilyautoja yksityisajoon satunnaisesti tässä hakemuksessa kuvatulla tavalla, muodostuuko hänelle niiltä päiviltä, jolloin autoa tosiasiassa käytetään yksityisajoon, auton satunnainen käyttöetu, josta yhtiön on suoritettava ennakkoperintälain mukaisesti ennakonpidätys?
2. Lasketaanko tällöin omistajan satunnaisen auton käyttöedun arvo Verohallinnon luontoisetupäätöksessä 17 §:n mukaisesti jakamalla näin laskettu arvo 1500:lla siten, että saadaan kilometrihinta, joka kerrotaan todellisilla, ajopäiväkirjalla varmennetuilla kilometreillä?”
Verohallinto antoi 28.3.2022 ennakkoratkaisun. Ennakkoratkaisun mukaan A:lle muodostui auton käyttöetu, jonka arvo laskettiin siltä ajalta, kun auto oli rekisteröitynä liikennekäyttöön. Seisonnan ajalta A:lle muodostui luontoisetua ajoneuvoedun perusarvon verran, koska työnantajalle aiheutui tästä auton pääomakustannuksia.
Verohallinto perusteli ratkaisuaan sillä, että näissä olosuhteissa A:lla oli tosiasiassa määräysvalta keräilyautoihin liittyvissä asioissa. A:lla oli tosiasiallinen oikeus päättää autojen vakuutuksista ja minkä ajan ne olivat liikennekäytössä. Järjestelyssä autoja pidettiin varattuna A:n käyttöön myös seisontakäytössä, jolloin järjestelystä aiheutui B Oy:lle pääomakustannuksia.
Verohallinto katsoi myös, että A sai kolme erillistä autoetua, kun hän sai kolme eri autoa yksityisajojaan varten. Siltä osin kun auto oli liikennekäytössä, laskettiin auton käyttöetuarvo täytenä. Seisonnan ajalta edun arvona pidettiin autoedun perusarvoa, koska yhtiölle aiheutui pääomakustannuksia.
B Oy valitti ratkaisusta Turun hallinto-oikeuteen, joka antoi asiassa ratkaisunsa 16.5.2023. Hallinto-oikeus kumosi Verohallinnon ennakkoratkaisun ja lausui uutena ennakkoratkaisuna, että A:lle muodostui autoetua vain käyttöpäivien osalta ja autoedun arvo tuli laskea vain tältä ajalta. Hallinto-oikeus perusteli ratkaisuaan sillä, että A:lla oli toimitusjohtajana ja pääosakkaana tosiasiallinen mahdollisuus päättää autojen ottamisesta yksityiskäyttöönsä. Tosiasiallinen päätäntävalta ei hallinto-oikeuden mukaan kuitenkaan merkinnyt, että ennakkoratkaisun mukainen autoedun verotus olisi perusteltua
Hallinto-oikeus katsoi, että tapauksessa oli selvitetty, että autoilla oli muutakin käyttöä kuin A:n yksityiskäyttö. Lisäksi A oli käyttänyt autoja vain 2-5 kertaa vuodessa yksityisajoihin, mitä seurattiin ajopäiväkirjalla. Hallinto-oikeus katsoi tällä perusteella, ettei A:n voitu katsoa saavan yhtiöltä jatkuvaa autoetua. Tältä osin verotus tuli laskea auton tosiasiallisten käyttöpäivien mukaan.
Asia oli 2-1 äänestysratkaisu.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö haki ja sai valitusluvan korkeimmasta hallinto-oikeudesta, joka ratkaisi asian 1.10.2024.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
Korkein hallinto-oikeus totesi, että keskeinen ratkaistava kysymys on, miten autoetujen arvo määritetään tilanteessa, jossa A käyttää autoja vain satunnaisesti ja ne ovat liikennekäytössä vain osan vuodesta.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö vetosi siihen, että yhtiölle aiheutui kustannuksia autoista koko siltä ajalta, kun ne eivät ole A:n käytössä. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö väitti, että järjestelyssä autoja pidettiin tosiasiassa varattuna A:n käyttöön. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö katsoi myös, että käytännössä järjestelyssä muu käyttö olisi niin vähäistä, että A voisi käyttää autoja haluamaan ajankohtana silloin, kun autot ovat liikennekäytössä. B Oy katsoi, että koska A:lla oli jo vapaa autoetu, voi tämän lisäksi tapahtuva muiden autojen käyttö olla enintään satunnaista. B Oy vetosi myös siihen, että autot oli hankittu sijoituskäyttöön, minkä vuoksi niillä ajettiin erittäin harvoin, jotta niiden arvo ei alenisi.
Korkein hallinto-oikeus totesi, että järjestelyssä A sai oikeuden käyttää autoja. Tämä oikeus taas oli tuloverolaissa tarkoitettu rahanarvoinen etuus. Tämän vuoksi etua ei saatu ainoastaan käyttöpäivinä, vaan koko siltä ajalta, kun toimitusjohtajalla oli oikeus käyttää autoa. Koska A oli yhtiön pääosakas ja siten tosiasiallinen määräysvallan käyttäjä, ei asiassa voitu antaa painoarvoa sille, että avaimet eivät jatkuvasti olleet hänen hallussaan ja että yksi auto saattoi joissain tapauksissa olla tilapäisesti jonkun työntekijän käytössä.
Korkein hallinto-oikeus kuitenkin totesi, että keräilyautot eivät olleet A:n käytössä silloin, kun ne olivat poistettuja liikennekäytöstä. Pääomakustannuksia ei voitu pitää A:n saamana etuutena, koska autot omisti B Oy, joka sai myös keräilyautojen myynnistä tulevaisuudessa kertyvät tulot. Korkein hallinto-oikeus kumosi sekä Verohallinnon että hallinto-oikeuden ratkaisut, ja lausui kysymyksen kaksi osalta uutena ennakkoratkaisuna, että A:lle muodostuu kunkin keräilyauton osalta luontoisetu siltä ajalta, kun kyseessä oleva keräilyauto ei ole poistettuna liikennekäytöstä.
Ennakkoratkaisukysymyksen yksi osalta Verohallinnon ratkaisu jäi voimaan eli autoetua pidettiin käyttöetuna.
Yhteenveto
Luontoisetuna voidaan tämän ratkaisun jälkeen pitää jo oikeutta käyttää jotain työnantajan omistamaa omaisuuserää, vaikka tätä ei tosiasiassa käytettäisi. Tämä on sinänsä perusteltu ratkaisu, koska tällaisella käyttöoikeudella on arvoa, ja työntekijä saa tämän nimenomaan työsuhteensa perusteella. Ratkaisu on myös tehokas estämään veron kiertämistarkoituksessa tehtäviä ratkaisuja, joissa autoetuauton käyttöä pyritään pilkkomaan pienempiin osiin.
Lue lisää oikeustapauskommenttejamme
OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka, väitöskirjatutkija), DI (Tuotantotalous)
Luvan saanut oikeudenkäyntiavustaja
KHT-tilintarkastaja
Lakimies, tilintarkastaja
Lakitoimisto KPF
044 9755 196
Comments