Kiinteistöverotuksessa tavanomainen hotellirakennus on vakiintuneesti rinnastettu toimistorakennukseen. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavaksi tuli, voitiinko hotellirakennuksen kylpyläosa arvostaa erikseen sen käyttötarkoituksen vuoksi. Asialla on merkitystä siksi, että kiinteistön eri osien erikseen arvostaminen johtaa yleensä alhaisempaan veroprosenttiin. Tässä oikeustapauskommentissa käyn läpi tapauksen taustat, sovellettavat lainkohdat sekä korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun.
Sovellettavat säännökset
Kiinteistön arvostamisesta säädetään kiinteistöverolain 15 §:ssä:
Tätä lakia sovellettaessa kiinteistön arvona pidetään varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain (1142/2005) 5 luvun ja sen nojalla annettujen säännösten ja päätösten mukaisesti laskettavaa arvoa kiinteistöveron määräämisvuotta edeltävältä kalenterivuodelta. Yritysvarallisuuteen kuuluvan kiinteistön arvo määrätään samojen perusteiden mukaan.
Kiinteistöverotuksessa käytetään siis kiinteistön edeltävän vuoden laskennallista arvoa, ja sama periaate koskee myös yrityksen omistamia kiinteistöjä.
Rakennuksen ja rakennelman verotusarvosta säädetään varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 30 §:ssä:
Rakennuksen, rakennelman ja vesivoimalaitoksen arvoksi katsotaan jälleenhankinta-arvo vähennettynä seuraavilla vuotuisilla ikäalennuksilla:
puinen asuin-, toimisto- ja muu niihin verrattava rakennus 1,25 prosenttia ja vastaava kivinen 1 prosentti;
puinen myymälä-, varasto-, tehdas-, työpaja-, talous- ja muu niihin verrattava rakennus sekä muu kuin vesivoimalaitokseen kuuluva voima-asema 5 prosenttia ja vastaava kivinen 4 prosenttia
Rakennuksen ja rakennelman verotusarvoa laskettaessa jälleenhankinta-arvosta siis vähennetään vuotuiset ikäalennukset. Asuin- ja toimistorakennuksille ikäalennus on pienempi (1-1,25 %), kun taas liiketoimintaan ja teollisuuteen liittyville rakennuksille ikäalennus on suurempi (4-5 %).
Rakennusten jälleenhankinta-arvon perusteista säädetään valtiovarainministeriön asetuksella rakennusten jälleenhankinta-arvon perusteista. Asetuksen 14 §:n mukaan:
Toimistorakennuksella tarkoitetaan rakennusta, jonka tilat on pääasiallisesti rakennettu toimistotiloiksi tai joka on pääasiallisesti toimistokäytössä.
Asetuksen 15 §:n perusteella toimistorakennus arvostetaan sen pinta-alan perusteella.
Asetuksen 16 §:ssä säädetään myymälärakennuksista seuraavasti:
Myymälärakennuksella tarkoitetaan pääasiassa myymälätiloja sisältävää rakennusta.
Asetuksen 17 §:n perusteella myymälärakennus arvostetaan sen tilavuuden perusteella.
Erityisesti tämän ratkaisun kannalta merkittävä pykälä on asetuksen 20 §:
Muun kuin edellä lueteltuihin ryhmiin kuuluvan rakennuksen arvioimiseen käytetään lähinnä soveltuvan rakennuksen arvioimisperusteita. Mikäli rakennuksella on useita käyttötarkoituksia, arvioidaan jälleenhankinta-arvo pääasiallisen käyttötarkoituksen mukaan. Jos kuitenkin huomattava osa rakennuksesta on muussa kuin pääasiallisessa käyttötarkoituksessa, voidaan rakennuksen osat arvioida erikseen.
Tämä tarkoittaa siis sitä, että jos rakennus ei kuulu mihinkään erikseen laissa määriteltyyn ryhmään, sen arvo määritetään soveltuvimman rakennustyypin perusteella. Mikäli rakennuksella on useita käyttötarkoituksia, sen arvo määräytyy pääasiallisen käyttötarkoituksen mukaan, mutta jos huomattava osa on muussa käytössä, voidaan eri osat arvostaa erikseen.
Tapauksen taustat
Kiinteistö Oy N omisti matkailu- ja majoitusliiketoiminnassa käytettävän rakennuskokonaisuuden vuokrakiinteistöllä J:n kunnassa. Kokonaisuus sisälsi liikuntahallin (3 014m2) vuodelta 1987, kylpylähotellin (5 327m2) vuodelta 1989, hotellitilan (2 453m2) vuodelta 1996 sekä hotellitilan (1 128m2) vuodelta 1998.
Aiemmin vuosina 2011-2017 Verohallinto oli käsitellyt kokonaisuutta neljänä eri rakennuksena, joista rakennuksen nro 2 on muodostanut kylpylähotelli. Vuodesta 2018 lähtien Verohallinto oli käsitellyt kokonaisuutta kahtena eri rakennuksena, joista rakennus nro 1 on ollut liikuntahalli ja rakennus nro 2 on sisältänyt muut osarakennukset. Näistä osarakennuksista kylpylähotelli on ollut osarakennus 1.
Kiinteistö Oy N haki valituslupaa korkeimmasta hallinto-oikeudesta ja vaati valituksessaan, että kylpylähotellirakennuksen arvostuksessa tulisi soveltaa myymälärakennusten arvostamissääntöjä. Yhtiön näkemyksen mukaan rakennus tulisi rinnastaa ensisijaisesti myymälärakennukseen, mikä vaikuttaisi sekä sen jälleenhankinta-arvon että ikäalennusten määrittelyyn verovelvolliselle edullisemmin.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
Ratkaisussa keskeinen kysymys oli, miten valtiovarainministeriön jälleenhankinta-arvoasetusta tulisi soveltaa kylpylähotellirakennuksen arvostamiseen kiinteistöverotuksessa. Lainsäädännön mukaan rakennuksen arvo määritetään sen pääasiallisen käyttötarkoituksen perusteella, mutta jos huomattava osa tiloista on muussa käytössä, ne voidaan arvostaa erikseen.
Kiinteistö Oy N katsoi, että matkailukeskuksen tulisi muodostaa yksi kokonaisuus, ja koska kylpylä-, spa-, ravintola- ja myymälätilat muodostavat suurimman osan rakennuksesta, sitä ei tulisi rinnastaa tavanomaiseen hotellirakennukseen. Sen sijaan veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö piti rakennusta hotellikäytössä olevana, jolloin se kuuluisi toimistorakennusten verotusarvon piiriin. Korkeimman hallinto-oikeuden näkemyksen mukaan lopulta ratkaisevaa oli se, kuinka suuri osa rakennuksesta oli hotellikäytössä ja sitä tukevassa toiminnassa. Aiemman oikeuskäytännön perusteella (KHO 2021:169) hotellitiloiksi tulisi lukea myös tätä toimintaa tukevat ravintola-. myymälä- ja vastaanottotilat sekä kioskin tilat. Tämän oikeusohjeen perusteella myös kylpylätilat luetaan hotellitiloiksi, mikäli niiden osuus koko rakennuksesta on kuitenkin alle puolet.
Korkein hallinto-oikeus katsoi, että vaikka rakennuslupamenettelyssä ja väestötietojärjestelmässä kohde oli merkitty yhtenä rakennuksena, ratkaisevaa oli tilojen ja toimintojen erillisyys. Kylpylähotelli ja liikuntahalli olivat selvästi erillisiä yksiköitä, jotka yhdistyivät vain käytävällä, eikä niitä voitu pitää yhtenä rakennuksena. Sen sijaan myöhemmät laajennukset liittyivät kiinteästi kylpylähotelliin, joten niiden katsottiin muodostavan yhtenäisen kokonaisuuden. Lopputuloksena korkein hallinto-oikeus päätyi siihen, että kylpylähotellirakennusta tuli pitää rakennuksen 2 osarakennuksena.
Ratkaisussa oli selvää, että rakennus, johon kylpylähotelli on kuulunut, on ollut pääasiassa hotellikäytössä ja siksi arvostettu toimistorakennukseen rinnastuvana rakennuksena. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavaksi kuitenkin jäi, voitiinko osa rakennuksesta arvostaa erikseen. Aiemmassa oikeuskäytännössä on painotettu tilojen teknisiä vaatimuksia ja käyttörasitusta niitä rinnastaessa toimisto- tai myymälärakennuksiin. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että tässä tapauksessa kylpylätilojen tekniset vaatimukset ja käyttörasitus olivat huomattavasti suuremmat kuin tavanomaisessa hotellissa, minkä vuoksi niiden muodostama osa
kylpylähotellirakennuksesta voitiin arvostaa erillisenä osana
Jotta rakennuksen osa voitaisiin arvostaa erikseen, sen tulisi muodostaa huomattava osa koko rakennuksesta. Huomattavan osan määrittämisessä tulisi ottaa huomioon myös sen tilavuus, eikä pelkästään pinta-ala. KHO kuitenkin katsoi, että tapauksessa ei oltu annettu riittävästi selvitystä rakennuksen eri osien tilavuuksista tai siitä, miten ravintola-, myymälä- ja vastaanottotilat liittyvät kylpylätilaan, joten niiden erillinen arvostaminen jäi ratkaisematta. Asia palautettiin Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi ja asiasta vaadittiin hankkimaan tarpeellinen lisäselvitys.
Yhteenveto
Pääsääntöisesti hotellirakennukset rinnastetaan toimistorakennuksiin, mutta jos huomattava osa rakennuksesta on muussa käytössä, voidaan se arvostaa erikseen. Ratkaisussa huomattavaa osaa rakennuksesta ei arvioitu ainoastaan pinta-alan, vaan myös tilavuuden perusteella. Näin esimerkiksi kylpylätilan korkeudella olisi merkitystä ratkaisun lopputulokseen. Koska tapauksessa ei kuitenkaan oltu annettu riittävästi selvitystä eri osien tilavuuksista ja niiden liittymisestä hotellirakennukseen, asia palautettiin Verohallinnolle lisäselvityksien hankkimista varten. Rakennuksen eri osien erikseen arvostaminen kiinteistöverotuksessa johtaa kuitenkin usein verovelvollisille edullisempaan lopputulokseen.
Lue lisää oikeustapauskommenttejamme
HTK (finanssioikeus), IAT
Trainee
Lakitoimisto KPF
050 5562 234
Comments