Kielteinen lausunto tilintarkastuskertomuksessa on hyvin poikkeava ääritilanne. Kielteinen lausunto tarkoittaa erittäin merkittäviä puutteita tilinpäätöksessä. Käsittelen tässä blogikirjoituksessa kielteistä lausuntoa sekä seikkoja, jotka voivat johtaa kielteiseen lausuntoon.
Lainsäädäntö
Tilintarkastuslain 3:5 §:n mukaisesti tilintarkastajan on annettava kultakin tilikaudelta tilintarkastuskertomus. Tilintarkastuskertomuksessa on annettava lausunto seuraavista seikoista:
”1) antaako tilinpäätös noudatetun tilinpäätössäännöstön mukaisesti oikean ja riittävän kuvan yhteisön tai säätiön toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta;
2) täyttääkö tilinpäätös lakisääteiset vaatimukset;
3) onko toimintakertomus laadittu noudattaen siihen sovellettavia säännöksiä lukuun ottamatta niitä kestävyysraporttia koskevia tietoja, joista säädetään kirjanpitolain 7 luvussa ja kestävyysraportointistandardeissa;
4) ovatko tilikauden toimintakertomuksen ja tilinpäätöksen tiedot yhdenmukaisia lukuun ottamatta niitä kestävyysraporttia koskevia tietoja, joista säädetään kirjanpitolain 7 luvussa ja kestävyysraportointistandardeissa.”
Käytännössä keskeisin velvoite on lausua, antaako tilinpäätös oikean ja riittävän kuvan. Saman pykälän kolmannen momentin mukaisesti lausunto voi olla vakiomuotoinen, varauman sisältävä tai kielteinen. Viittaus kielteiseen lausuntoon lisättiin tilinpäätösdirektiivin vuoksi. Varauman sisältävä lausunto tarkoittaa, että tilintarkastaja ei katso tietyn osan tilinpäätöstä antavan oikeaa ja riittävää kuvaa, tai hän ei ole voinut saada siitä varmuutta.
Velvoite, jonka mukaan tilintarkastajan tulee erikseen lausua, onko hänen lausuntonsa vakimuotoinen, ehdollinen vai kielteinen, lisättiin alun perin tilinpäätösdirektiiviin vuonna 2003 tilintarkastuskertomuksen vertailukelpoisuuden parantamiseksi. Vuonna 2014 tämä velvoite siirrettiin tilintarkastuslakiin. Tämä velvoite siirrettiin pitkälti sellaisenaan kotimaiseen lainsäädäntöön.
Velvoite lausunnon antamisesta on siinä määrin raskas, että siihen sovelletaan tilintarkastuslain 10:10 §:n rangaistussäännöksiä. Jos tilintarkastajan lausunto on virheellinen, ja siihen liittyy huolimattomuutta, voidaan hänet tuomita rangaistukseen tilintarkastusrikkomuksesta. Tästä voidaan tuomita jopa rikokseen rikoslain 30:10 a §:n mukaisesta tilintarkastusrikoksesta:
”Joka rikkoo tilintarkastuslain 3 luvun 5 §:n säännöstä tilintarkastuskertomuksen laatimisesta, on tuomittava, jollei teko ole vähäinen tai siitä muualla laissa säädetä ankarampaa rangaistusta, tilintarkastusrikoksesta sakkoon tai vankeuteen enintään kahdeksi vuodeksi.”
Rikkomisen keskeinen tekotapa on nimenomaan se, että kertomuksen lausunto on virheellinen. Tämä tarkoittaa esimerkiksi sitä, että huolellisesti toiminut tilintarkastaja olisi antanut kielteisen lausunnon, mutta tilintarkastaja antaakin vakiomuotoisen kertomuksen.
Kielteisen lausunnon antaminen
Kielteisen lausunnon keskeinen normisto on kansainvälisten tilintarkastusstandardien standardissa 705 Riippumattoman tilintarkastajan tilintarkastuskertomukseen sisältyvän lausunnon mukauttaminen. Kielteinen lausunto on yksi mukautetuista lausunnoista. Muita mukautettuja lausuntoja ovat varauman sisältävä lausunto ja lausunnon antamatta jättäminen
Kielteinen lausunto määritellään standardin kohdassa 8:
” Tilintarkastajan on annettava kielteinen lausunto silloin, kun hän hankittuaan tarpeellisen määrän tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä tekee johtopäätöksen, että virheellisyydet ovat yksin tai yhdessä tilinpäätöksen kannalta sekä olennaisia että laajalle ulottuvia.”
Virheellisyydellä tulee siis olla kaksi ominaisuutta: olennaisuus ja laaja ulottuvuus. Laaja ulottuvuus määritellään standardikohdassa 5:
”Laajalle ulottuva – Termi, jota virheellisyyksien yhteydessä käytetään kuvaamaan virheellisyyksien vaikutuksia tilinpäätökseen tai sellaisten mahdollisten virheellisyyksien mahdollisia vaikutuksia tilinpäätökseen, joita ei havaita sen vuoksi, ettei pystytä hankkimaan tarpeellista määrää tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä. Laajalle ulottuvia vaikutuksia tilinpäätökseen ovat ne vaikutukset, jotka tilintarkastajan harkinnan perusteella
(i) eivät rajoitu tilinpäätöksen tiettyihin osiin, tileihin tai eriin;
(ii) jos ne rajoittuvat tällä tavoin, ne edustavat tai voisivat edustaa huomattavaa osuutta tilinpäätöksestä; tai
(iii) jos kyseessä ovat tilinpäätöksessä esitettävät tiedot, ovat perustavanlaatuisia käyttäjien tilinpäätöksestä muodostaman käsityksen kannalta.”
Käytännössä laajalle ulottuva virhe näkyy useassa taseen ja tuloksen erässä. Poikkeustapauksissa ne voivat liittyä vain yhteen erään, jos tämä on iso osa taseen loppusummaa tai liikevaihtoa. Tällainen voi olla kyseessä esimerkiksi, jos merkittävä osa yrityksen varoista koostuu epäkurantista osakaslainasta.
Olennaisuus
Kielteinen lausunto tulee otsikoida nimellä ”kielteinen lausunto”. Tämän lisäksi lausunto on perusteltava standardikohdan 18 mukaisesti:
”Kun tilintarkastaja antaa kielteisen lausunnon, hänen on esitettävä lausuntonaan, että Kielteisen lausunnon perustelut -osiossa kuvatun seikan (tai kuvattujen seikkojen) merkittävyydestä johtuen:
(a) tilinpäätös ei anna oikeaa ja riittävää kuvaa […]:sta (tai […] ei ole esitetty tilinpäätöksessä kaikilta olennaisilta osiltaan oikein) [sovellettavan tilinpäätösnormiston] mukaisesti, kun raportoidaan oikean ja riittävän kuvan antamiseen perustuvan normiston mukaisesti; tai
(b) tilinpäätöstä ei ole kaikilta olennaisilta osiltaan laadittu [sovellettavan tilinpäätösnormiston] mukaisesti, kun raportoidaan säädösten ja määräysten noudattamiseen perustuvan normiston mukaisesti.”
Kielteisen lausunnon osalta tilintarkastajan tuleekin perustella, miksi ja miltä osin tilinpäätös on virheellinen. Tämä on välttämätöntä, jotta tilinpäätöksen käyttäjä ymmärtää, mihin osaan tilinpäätöstä voi luottaa ja mihin ei. Jos kielteinen lausunto annetaan yhdestä seikasta, myös muut mukauttamiseen velvoittavat virheet on tuotava esiin. Kielteisen lausunnon antaminen edellyttää, että tilintarkastaja on hankkinut riittävästi evidenssiä eli löytänyt virheet. Jos riittävää evidenssiä ei voida hankkia, jätetään lausunto antamatta.
Milloin kielteinen lausunto annetaan?
Kansainväliset tilintarkastusalan standardit sisältävät useita tilanteita, joissa tilintarkastuksessa on annettava kielteinen lausunto. Standardin ISA 250, säännösten ja määräysten huomioon ottaminen tilintarkastuksessa, kohdan 26 mukaan:
”Jos tilintarkastaja toteaa, että säädösten ja määräysten tunnistetulla tai epäillyllä noudattamatta jättämisellä on olennainen vaikutus tilinpäätökseen, eikä sitä ole otettu asianmukaisesti huomioon tilinpäätöksessä, hänen on ISA 705:n mukaisesti annettava tilinpäätöksestä varauman sisältävä lausunto tai kielteinen lausunto.”
Käytännössä tämä tarkoittaa esimerkiksi sitä, että jos yhtiön toiminnassa on tehty vakava rikos, kuten talous- tai ympäristörikos, vakiomuotoista kertomusta ei ole mahdollista antaa.
Tämän jälkeen kielteisen lausunnon antaminen mainitaan standardin 510, ensimmäistä kertaa suoritettavat tilintarkastustoimeksiannot – alkusaldot, kohdassa 11:
”Jos tilintarkastaja tekee sen johtopäätöksen, että alkusaldoihin sisältyy virheellisyys, joka olennaisesti vaikuttaa tarkastettavana olevan kauden tilinpäätökseen, ja virheellisyyden vaikutusta ei ole käsitelty tai esitetty asianmukaisesti tai siitä ei ole annettu riittävästi tietoja, tilintarkastajan tulee antaa ISA 705:n mukaisesti varauman sisältävä lausunto tai kielteinen lausunto sen mukaan, mikä on asianmukaista.”
Käytännössä tämä tarkoittaa, että jos alkusaldoissa on virheellisyys, lausunto tulee antaa kielteisenä, jos virhe on euromääräisesti riittävän suuri yhtiön toimintaan nähden.
Seuraavaksi kielteinen lausunto mainitaan toiminnan jatkuvuuden yhteydessä standardin ISA 570 jatkuvuus kohdassa 21:
”Jos tilinpäätöstä laadittaessa on käytetty toiminnan jatkuvuuteen perustuvaa laskentaperustetta mutta tilintarkastajan harkinnan mukaan johdon ei olisi ollut asianmukaista käyttää tilinpäätöstä laatiessaan toiminnan jatkuvuuteen perustuvaa laskentaperustetta, tilintarkastajan on annettava kielteinen lausunto.”
Tämä tarkoittaa, että jos tilintarkastaja arvioi yhtiön tekevän konkurssin ennakoitavassa lähitulevaisuudessa, eikä tätä ole huomioitu tilinpäätöksessä tasearvostuksissa, tulee antaa kielteinen lausunto. Tämä ei ole korjattavissa liitetiedoilla. Saman standardin kohdassa 23 mainitaan olennainen epävarmuus ja sen vaikutus kertomukseen:
”Jos olennaisesta epävarmuudesta ei esitetä riittävästi tietoja tilinpäätöksessä, tilintarkastajan on:
(a) annettava varauman sisältävä lausunto tai kielteinen lausunto sen mukaan kuin ISA 705:n mukaan on asianmukaista; ja
(b) mainittava Varauman sisältävän (tai kielteisen) lausunnon perustelut -osiossa, että on sellaista olennaista epävarmuutta, joka saattaa antaa merkittävää aihetta epäillä yhteisön kykyä jatkaa toimintaansa, ja ettei tästä seikasta esitetä riittävästi tietoja tilinpäätöksessä.”
Tämä tarkoittaa, että jos yrityksen toimintaan liittyy olennaisia riskejä, eikä näihin liittyviä tietoja anneta liitetiedoissa, tulee tilintarkastajan antaa kielteinen tai varauman sisältävä lausunto riippuen siitä, kuinka vakavista seikoista on kyse.
Yhteenvetoa
Kielteisen tilintarkastuskertomuksen antaminen on hyvin harvinaista. Käytännössä tämä edellyttää, että tilinpäätös on laadittu erittäin laajalti väärin. Tällaisia tilinpäätöksiä toimitetaan harvoin tilintarkastajalle. Tyypillisesti kielteistä lausuntoa harkitaan silloin, jos on riski, että yhtiöstä tulee maksukyvytön seuraavan tilikauden aikana. Tällaisissa tilanteissa tilintarkastajan ja johdon näkemykset voivat erota toisistaan voimakkaasti.
Lue lisää tilintarkastuskirjoituksiamme:
OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka, väitöskirjatutkija), DI (Tuotantotalous)
KHT-tilintarkastaja
Luvan saanut oikeudenkäyntiavustaja
Lakimies, toimitusjohtaja
Lakitoimisto KPF
044 9755 196
Comentarios