Arvonlisäverotuksen piirissä kiinteistön käyttöoikeuden luovuttaminen on lähtökohtaisesti verotonta toimintaa. Käyttöoikeuden luovuttaja voi kuitenkin hakeutua tästä verovelvolliseksi, mikäli kiinteistöä käytetään vähennykseen oikeuttavassa käytössä. Hakeutumisella voi olla merkittävä taloudellinen vaikutus, sillä tämä voi mahdollistaa kiinteistön omistajalle oikeuden vähentää rakentamis- ja korjauskustannuksiin liittyvät arvonlisäverot. Aiheeseen liittyvät käsitteet ja sääntelyn soveltaminen saattavat kuitenkin tuottaa kysymyksiä ja ongelmia, ja näin oli myös korkeimman hallinto-oikeuden 23.1.2025 antaman päätöksen tapauksessa. Tässä blogikirjoituksessa käsittelen aiheeseen liittyvän sääntelyn, sekä korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja johtopäätökset.
Lainsäädäntö
Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Poikkeuksen tähän muodostaa kiinteistön käyttöoikeuden luovuttaminen, josta säädetään arvonlisäverolain 27 §:ssä:
“Veroa ei suoriteta kiinteistön myynnistä eikä maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta.
Veroa ei myöskään suoriteta kiinteistön verottoman käyttöoikeuden luovutuksen yhteydessä tapahtuvasta sähkön, kaasun, lämmön, veden tai muun sellaisen hyödykkeen luovuttamisesta.”
Lähtökohtaisesti kaikki kiinteistön omistus- ja sen käyttöoikeuden luovutukseen liittyvät toimet ovat verottomia. Sääntely perustuu arvonlisäverodirektiiviin, vaikkakin pykälä on tullut voimaan jo ennen Suomen EU-jäsenyyttä.
Oikeudesta hakeutua verovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta säädetään arvonlisäverolain 30 §:ssä, jonka 1 momentin mukaan:
“Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta suoritetaan 27 §:ssä säädetystä poiketen veroa, jos luovuttaja hakeutuu tästä toiminnasta verovelvolliseksi. Verovelvollisuus koskee vain hakemuksessa mainittua kiinteistöä tai sen osaa. Verovelvollisuus edellyttää, että kiinteistöä käytetään jatkuvasti 10 luvussa tarkoitettuun vähennykseen oikeuttavaan toimintaan tai että kiinteistön käyttäjänä on valtio, yliopistolain 1 §:ssä tarkoitettu yliopisto, ammattikorkeakoululain 5 §:ssä tarkoitettu ammattikorkeakouluosakeyhtiö tai opetus- ja kulttuuritoimen rahoituksesta annetun lain 32 i §:ssä tarkoitettu yksityinen ammatillisen koulutuksen järjestäjä.”
Lainkohdan mukaan käyttöoikeuden luovuttaja voi hakeutua verovelvolliseksi käyttöoikeuden luovuttamisesta, mikäli kiinteistöä käytetään jatkuvasti vähennykseen oikeuttavaan toimintaan. Käytännössä tämä tarkoittaa esimerkiksi sitä, että teollisuushallin omistaja voi hakeutua verovelvolliseksi, minkä jälkeen hän voi vuokrata tilaa verovelvolliselle käyttäjälle, periä arvonlisäverollista vuokraa sekä vähentää teollisuushalliin liittyvät arvonlisäverot.
Tapauksen taustat ja Verohallinnon ennakkoratkaisu
Asiassa oli kyse yhteisjärjestelysopimuksesta, jonka perusteella korttelin asunto-osakeyhtiöiden rakennuksiin tultaisiin rakentamaan tiloja, jotka palvelevat sopimuksessa mainittuja asuntotontteja. Yhteiskäyttötilat tulisivat olemaan monitoimitiloja, vierasasuntoja, irtaimistovarastoja, pyörähuoltotiloja sekä askartelu- ja soittotiloja.
Kukin yhteistila tulisi kunkin perustettavan asunto-osakeyhtiöiden 1, 2 ja 3 omistaman asuinrakennuksen osaksi ja siten kyseisen asunto-osakeyhtiön omistukseen. Nämä asunto-osakeyhtiöt vastaisivat yhteistilojen rakentamisesta. Investointikustannukset tultaisiin jyvittämään yhteisjärjestelyssä mukana olevien 15 asunto-osakeyhtiön kesken, ja rakentaja veloittaisi muilta yhteisjärjestelyssä mukana olevilta investointimaksun.
Lisäksi asunto-osakeyhtiöt 1, 2 ja 3 vastaisivat yhteistiloihin kohdistuvista hoito-, huolto-, korjaus-, perusparannus- tai uusimistarpeista. Yhtiöt veloittaisivat kustannukset yhteisjärjestelysopimuksen perusteella muilta asunto-osakeyhtiöiltä näiden tonttien rakennusoikeuksien suhteessa.
Yhteistilojen hallinta- ja käyttöoikeus luovutettaisiin pysyvästi kaikkien yhteisjärjestelyssä mukana olevien asunto-osakeyhtiöiden yhteiseen hallintaan ja määräysoikeuteen pysyvin ja yhtäläisin käyttö- ja hallintaoikeuksin. Samalla yhteisjärjestelysopimuksella sovitaan, että kaikki asunto-osakeyhtiöt tulevat yhdessä vuokraamaan yhteistilojen käyttö- ja hallintaoikeuden kokonaisuudessaan erillisellä vuokrasopimuksella B Oy:lle. B Oy olisi velvollinen käyttämään yhteistiloja ainakin osin arvonlisäverollisena pidettävässä toiminnassaan.
Ennakkoratkaisuhakemus oli tehty asunto-osakeyhtiöiden 1, 2 ja 3 puolesta. Keskeinen kysymys asiassa liittyi siihen, voivatko kyseiset asunto-osakeyhtiöt hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi yhteisjärjestelysopimukseen perustuvan yhteistilojen käyttö- ja hallintaoikeuden luovuttamisesta yhtymälle, joka muodostui perustettavista asunto-osakeyhtiöistä 1, 2 ja 3 yhdessä muiden hakemuksessa mainittujen asunto-osakeyhtiöiden kanssa.
Verohallinto lausui ennakkoratkaisuinaan, että yhtymän jäseninä olevilla, perustettavilla asunto-osakeyhtiöillä 1, 2 ja 3, ei ole oikeutta hakeutua arvonlisäverolain 30 §:n nojalla arvonlisäverovelvolliseksi yhteistilojen käyttö- ja hallintaoikeuden luovuttamisesta yhtymälle.
Helsingin hallinto-oikeuden päätös
Helsingin hallinto-oikeus lausui 5.9.2023 antamallaan päätöksellään uusina ennakkoratkaisuina, että perustettavilla asunto-osakeyhtiöillä 1, 2 ja 3 on arvonlisäverolain 30 §:n nojalla oikeus hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi yhteistilojen käyttö- ja hallintaoikeuden luovutuksesta yhtymälle.
Hallinto-oikeus antoi painoarvoa muun ohella sille, että vaikka arvonlisäverodirektiivissä on vapautettu arvonlisäverosta vain kiinteän omaisuuden vuokraus, oli tässä tapauksessa kyse arvonlisäverolain 27 §:ssä tarkoitetun kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta. Jäsenvaltio ei voi yksityistä vastaan vedota siihen, että direktiivin säännöstä ei ole pantu täytäntöön sen edellyttämällä tavalla.
Hallinto-oikeus käsitteli päätöksessään myös sitä, kenelle perustettavien asunto-osakeyhtiöiden 1, 2 ja 3 on arvonlisäverotuksessa katsottava luovuttavan edellä tarkoitetun kiinteistöön kohdistuvan oikeuden, ja mitkä ovat siten ne luovutukset, joista perustettavien asunto-osakeyhtiöiden 1, 2 ja 3 on mahdollista hakeutua arvonlisäverolain 30 §:n nojalla arvonlisäverovelvollisiksi. Näitä kysymyksiä ei kuitenkaan käsitelty enää korkeimmassa hallinto-oikeudessa, joten jätän niiden käsittelyn tämän blogikirjoituksen ulkopuolelle.
Korkeimman hallinto-oikeuden ennakkopäätös
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö haki valituslupaa hallinto-oikeuden päätöksestä. Oikeudenvalvontayksikkö on keskeisesti vedonnut siihen, että asiassa on kysymys arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentin mukaisesta rasiteoikeuden tai siihen rinnastuvan oikeuden luovuttamisesta, josta peritty vastike on veroton, ja että asiassa ei ole kysymys unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä määritellystä kiinteän omaisuuden vuokrauksesta.
Oikeudenvalvontayksikön mukaan arvonlisäverolain 30 §:ssä tarkoitettu verovelvolliseksi hakeutuminen koskee vain kiinteistön tai sen osan vuokraamista, josta ei nyt ollut kysymys. Lisäksi oikeudenvalvontayksikkö esitti, että hakemuksessa kuvattu järjestely on keinotekoinen, jolloin arvonlisäverovelvolliseksi hakeutuminen olisi evättävä veronkiertosäännöstä ja oikeuden väärinkäytön kieltoa koskevaa periaatetta soveltamalla.
Korkein hallinto-oikeus totesi, että järjestelyssä on kysymys maankäyttö- ja rakennuslain 164 §:ssä tarkoitetusta kiinteistöjen yhteisjärjestelystä eikä rakennusrasitteesta tai asemakaavan edellyttämästä rasitteesta.
Korkein hallinto-oikeus korosti myös sitä, että perustettavien asunto-osakeyhtiöiden 1, 2 ja 3 sekä muiden asunto-osakeyhtiöiden välillä on yhteisjärjestelysopimukseen perustuva oikeussuhde. Lisäksi yhteistilojen hallinta- ja käyttöoikeuteen liittyvän osuuden ja yhteisjärjestelysopimukseen perustuvien vastikkeiden välillä on välitön yhteys. Asunto-osakeyhtiöiden 1, 2 ja 3 kannalta kysymys on niiden omistuksessa olevan omaisuuden hyödyntämisestä jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa, eli arvonlisäverolain 1 §:ssä tarkoitetusta liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta toiminnasta. Tällainen kiinteistöjen yhteisjärjestely kuuluu myös arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentin soveltamisalaan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovutuksena.
Kiinteistön myynti on arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentin mukaan verotonta toimintaa. Muut momentissa verottomiksi säädetyt kiinteistönluovutukset koskevat erilaisia kiinteistöön kohdistuvien oikeuksien luovutuksia. Näitä ovat maanvuokraoikeus, huoneenvuokraoikeus, rasiteoikeus ja muut niihin verrattavat kiinteistöön kohdistuvien oikeuksien luovutukset.
Korkein hallinto-oikeus katsoi ratkaisussaan, että viimeksi mainittuihin kuuluu myös ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettu kiinteistöjen yhteisjärjestely ja sen perusteella tapahtuva kiinteistön osan käyttöoikeuden luovutus. Tästä kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovutuksesta voidaan siten hakeutua verovelvolliseksi arvonlisäverolain 30 §:n 1 momentin perusteella. Lisäksi, koska jäsenvaltiolla ei ole mahdollisuutta vedota direktiivin välittömään oikeusvaikutukseen yksityistä vastaan, asiaa ei ole arvioitava toisin myöskään arvonlisäverodirektiivin perusteella.
Siltä osin kuin veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vedonnut veronkiertosäännökseen ja oikeuden väärinkäytön kieltoa koskevaan periaatteeseen, korkein hallinto-oikeus totesi, että verovelvollisella on lähtökohtaisesti oikeus valita erilaisista toimintavaihtoehdoista verotuksellisesti edullisin menettely. Ennakkoratkaisun antaminen perustuu hakijan esittämiin tosiseikkoihin, eikä niiden oikeellisuutta ole lähtökohtaisesti tarpeen selvittää.
Korkein hallinto-oikeus katsoi, että ennakkoratkaisuhakemuksissa annettujen perusteella kyse ei ole oikeudenvalvontayksikön esittämällä tavalla keinotekoisesta järjestelystä tai oikeuden väärinkäytöstä.
Yhteenveto
Korkein hallinto-oikeus katsoi, että kiinteistöjen yhteisjärjestelyn perusteella tapahtuvasta kiinteistön osan käyttöoikeuden luovutuksesta voidaan hakeutua verovelvolliseksi. Asia ratkaistiin lain sanamuodon perusteella, eikä sille annettu merkitystä, että arvonlisäverodirektiivissä on vapautettu arvonlisäverosta vain kiinteän omaisuuden vuokraus. Tämä on seuraus siitä, että jäsenvaltiolla ei ole mahdollisuutta vedota direktiivin välittömään oikeusvaikutukseen yksityistä vastaan.
Arvonlisäverolain perusteella verovelvolliseksi hakeutuminen on mahdollista myös muista käyttöoikeuden luovutuksista, kuin arvonlisäverodirektiivin mukaisesta kiinteän omaisuuden vuokrauksesta. Se, mitä kaikkia käyttöoikeuden luovutuksia tämä käytännössä tarkoittaa, on ratkaistava tapauskohtaisesti. Korkeimman hallinto-oikeuden ennakkopäätös antaa kuitenkin selkeän lähtökohdan sille, että käytännössä mistä vain kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta voisi hakeutua verovelvolliseksi, ottaen huomioon arvonlisäverolain 27 §:n laaja soveltamisala.
Lue lisää oikeustapauskommenttejamme:
ON, LKV
Julkinen kaupanvahvistaja
Oikeusnotaari
Lakitoimisto KPF
050 5513 013
Comments