Factoring ja sen arvonlisäverotus eivät ole yksinkertaisia kysymyksiä. Teemaa on käsitelty korkeimman hallinto-oikeuden aiemmissa vuosikirjapäätöksissä, joita käsittelevän oikeustapauskommenttini löydät tästä. Tuoreessa factoringia käsittelevässä tapauksessa korkein hallinto-oikeus päätyi esittämään asiassa ennakkoratkaisun EU-tuomioistuimelle. Käsittelen tässä oikeustapauskommentissa tapauksen taustat ja perustelut ennakkoratkaisun hakemiselle.
Factoringin arvonlisäverotus
Arvonlisäverotuksessa pääsääntö on arvonlisäverolain 1 §:n 1-kohdan mukaan, että veroa kannetaan kaikesta ”liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä”. Kaikki palveluiden ja tavaroiden myynti onkin arvonlisäverollista, jos siihen ei sovellu jokin poikkeus. Yksi tällainen poikkeus on arvonlisäverolain 41 §:ssä. Tämän pykälän mukaan ”veroa ei suoriteta rahoituspalvelun myynnistä.” Rahoituspalvelut määritellään saman lain 42 §:ssä:
“Rahoituspalveluna pidetään:
1) takaisinmaksettavien varojen hankintaa yleisöltä ja muuta varainhankintaa;
2) luotonantoa ja muuta rahoituksen järjestämistä;
3) luotonantajan harjoittamaa luoton hallintaa;
4) maksuliikettä;
5) valuutanvaihtoa;
6) arvopaperikauppaa;
7) takaustoimintaa.
Tämä arvonlisäverolain pykälä toteuttaa EU:n arvonlisäverodirektiivin 135 artiklaa:
“Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta seuraavat liiketoimet:
[…]
"b) luottojen myöntäminen ja välitys sekä luotonantajan harjoittama luottojen hallinta;
c) luottotakuiden ja muiden vakuuksien välitys ja muu käsittely sekä luotonantajan harjoittama luottotakuiden hallinta;
d) liiketoimet, mukaan lukien välitys, jotka koskevat talletus- ja käyttötilejä, maksuja, tilisiirtoja, saamisia, shekkejä ja muita siirrettäviä asiakirjoja, lukuun ottamatta saamisten perimistä;
e) liiketoimet, mukaan lukien välitys, jotka koskevat valuuttaa sekä laillisina maksuvälineinä käytettäviä seteleitä ja kolikoita, lukuun ottamatta keräilykolikoita ja -seteleitä eli kulta-, hopea- ja muita metallikolikoita ja seteleitä, joita ei tavallisesti käytetä laillisina maksuvälineinä tai jotka ovat numismaattisesti arvokkaita kolikoita; [...]”
Arvonlisäverotuksessa verovelvollisuus määräytyy pääsuoritteen mukaan. Jos pääsuoritteessa on mukana liitännäisiä palveluita tai tavaroita, määräytyy niiden verokohtelu pääsuoritteen mukaan. Tämä edellyttää sitä, että suoritteina olevia liiketoimia ei voida erottaa toisistaan järkevästi. Jos siis palvelut tai tavarat voidaan myydä järkevästi erikseen, ratkaistaan niiden verovelvollisuus erikseen. Yhtenä kriteerinä tälle on, onko palveluilla tai tavaroilla asiakkaalle itsenäinen merkitys eli onko niistä asiakkaalle hyötyä yksinään ilman liitännäistä palvelua tai tavaraa.
Factoring on kuitenkin usein katsottu perintäpalveluksi, joka taas on kokonaan arvonlisäverollista. Korkein hallinto-oikeus katsoi vuosikirjapäätöksessään KHO 2013:129, että laskusaatavien ostaminen ja niiden periminen oli arvonlisäverollista perintätoimintaa, eikä rahoituspalvelua. Korkein hallinto-oikeus vahvisti tapauksessa KHO 2022:17 tästä poikkeavan linjauksen siitä, että kaikessa factoringissa ei ole aina kyse perintäpalvelusta, vaan joissain factoringjärjestelyissä on kyse luotonannosta, joka taas on verovapaata rahoituspalvelua. Tämän tuoreemman ratkaisun jälkeen arvonlisäverollisuutta on jouduttu arvioimaan tapauskohtaisesti factoringsopimuksen luonteesta riippuen, mikä on ollut oikeustilan kannalta epäselvä ratkaisu, joka on lähinnä työllistänyt arvonlisäverotuksen asiantuntijoita.
Tapauksen taustat
Tapauksessa yhtiö A Oy harjoitti factoringtoimintaa. Yhtiön asiakkaat toimivat toimialoilla, joilla maksuajat olivat pitkiä ja asiakkaille myönnettiin luottoa heidän myyntisaamisiaan vastaan tietyn limiitin puitteissa. A Oy harjoitti kahdenlaista liiketoimintaa, panttausmuotoista factoringia ja kauppamuotoista factoringia.
Panttausmuotoisessa factoringissa A Oy valikoi saatavat, jotka se hyväksyi luoton vakuudeksi. Kun saatava hyväksyttiin, A Oy tilitti asiakkaalleen osuuden saatavan määrästä vähennettynä A Oy:n omalla palkkiolla ja mahdollisella riskilisällä. Luottotappioriski säilyi A Oy:n asiakkailla eli jos loppuasiakkaat jättivät laskunsa maksamatta, A Oy:n asiakkaat maksoivat A Oy:lle luoton takaisin. Muussa tapauksessa loppuasiakkaat maksoivat A Oy:lle, ja luottosaatava kuitattiin tästä. A Oy huolehti näiden saatavien perinnästä ensimmäisen 18 päivän ajan eräpäivästä, jonka jälkeen saatava poistettiin luottokannasta ja velkaa perittiin A Oy:n asiakkaalta.
Kauppamuotoisessa factoringissa A Oy sitoutui ostamaan laskusaatavat asiakkaaltaan. Näille ostoille sovittiin limiitti eli enimmäismäärä pääomaa, jonka A Oy voi kerrallaan hankkia asiakkaaltaan. Asiakasyhtiö ilmoitti, mitkä saatavat se halusi myydä A Oy:lle, ja A Oy valitsi näistä ne saatavat, jotka halusi ostaa. Kun saatava siirtyi A Oy:lle, A Oy maksoi tämän saatavan pääoman vähennettynä omalla palkkiollaan asiakkaalleen. Tässä järjestelyssä saatavien omistus ja luottotappioriski siirtyivät A Oy:lle.
A Oy:n palkkio koostui perustamismaksusta ja rahoituskomissiosta. Rahoituskomissio on prosenttiperusteinen palkkio järjestelyn piiriin kuuluvista laskusaatavista siten, että mitä pidempi saatavien maksuaika on, sitä suurempi komissio on. Myös luottoluokitukset vaikuttivat komissioon. Komissio maksettiin ennakkoon sekä panttaus- että kauppamuotoisessa factoringissa. Näiden lisäksi yhtiö veloitti myös muita palvelumaksuja.
A Oy haki keskusverolautakunnalta ennakkoratkaisua siitä, ovatko sen tarjoamat factoringpalvelut arvonlisäverollisia vai ei. Keskusverolautakunta antoi asiassa ennakkoveroratkaisun 25.10.2022. Ennakkoratkaisussa keskusverolautakunta katsoi, että osa palkkioista oli arvonlisäverollisia perintäkuluja. Limiittimaksu taas katsottiin osittain arvonlisäverottomaksi rahoituspalveluksi, mutta ei koko määrästä. Keskusverolautakunnan näkemyksen mukaan rahoituksen tarjoamisessa limiitin puitteissa oli kysymys luoton myöntämisestä eli verovapaasta rahoituspalvelusta. Sen sijaan laskusaatavien hallinnointi ja niiden perintään liittyvät tehtävät katsottiin verollisiksi perintäpalveluiksi.
A Oy valitti päätöksestä korkeimpaan hallinto-oikeuteen ja vaati, että Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että palkkiot vastiketta saatavien perinnästä ja muista arvonlisäverollisista palveluista. Yhtiön intressi vaatia itseään arvonlisäverolliseksi on käytännössä se, että tällöin se voi vähentää omien kulujensa arvonlisäveron täysimääräisesti. Yhtiön näkemyksen mukaan palvelun keskeinen osa on saatavien hallinnointi ja niiden perintä, ja varsinkin kauppamuotoisessa factoringissa on kyse vain saatavien ostamisesta, eikä velkasuhteesta A Oy:n ja asiakasyhtiön välillä.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö vastusti valitusta ja katsoi, että tapauksessa on kyse järjestelystä, jossa A Oy:n asiakasyritykset panttaavat saataviaan luottoa vastaan. Tältä osin rahoituskomissio ja limiittipalkkio ovat palkkioita mahdollisuudesta saada luottoa saatavia vastaan. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön näkemyksen mukaan nämä palkkiot perustuvat varojen siirtämiseen A Oy:ltä asiakkaille, minkä vuoksi ne ovat luonteeltaan rahoituspalveluita.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
Korkein hallinto-oikeus tarkasteli ratkaisunsa aluksi omaa aiempaa oikeuskäytäntöään. Ratkaisussa KHO 2013:129 oli kyse saatavien ostosta, jossa factoringrahoittaja kantoi luottotappioriskin. Tässä järjestelyssä palkkiot olivat vuosimaksu, kiinteä laskukohtainen palkkio ja saatavien prosenttimäärään perustuva palkkio. Tässä tapauksessa järjestely katsottiin EU-oikeuden perusteella perintäpalveluksi, joka oli kokonaan arvonlisäverollinen palvelu.
Tapauksessa KHO 2022:17 taas oli kyse epäaidosta factoringista, jossa myyntisaamiset toimivat vakuutena factoringyhtiön maksamalle lainalle. Tässä factoringyhtiö hoiti myös saatavien perinnän, luottotappioriski säilyi yhtiön asiakkaalla. Tästä perittiin prosentuaalinen korvaus ja laskukohtainen hallinnointimaksu. Tässä tapauksessa korkein hallinto-oikeus katsoi kysymyksessä olevan osittain rahoitus- ja osin perintäpalvelu. Palvelu tuli tässä tapauksessa jakaa verottomaan ja verolliseen osaan.
Tämän lisäksi korkein hallinto-oikeus tarkasteli EU-tuomioistuimen oikeuskäytäntöä. Tapauksessa C-305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring (EU:C:2003:377) kyseessä oli aito factoring, jossa luottotappioriski siirtyi factoringyhtiölle. Tässä tapauksessa EU-tuomioistuin katsoi, että kyseessä on saamisten periminen, jolloin se on arvonlisäverollinen palvelu. Tässä tapauksessa factoringyhtiö peri erillisen prosenttiperusteisen factoringpalkkion ja erillisen prosenttiperusteisen palkkion laskujen maksun viivästyessä. Tapauksessa EU-tuomioistuin totesi, että poikkeuksen poikkeuksia on tulkittava laajasti. Poikkeus on tässä tapauksessa verovapaus, ja poikkeuksen poikkeus taas factoringin katsominen verotettavaksi palveluksi jollain perusteella.
EU-tuomioistuimen toisessa tapauksessa C-93/10, GFKL Financial Services (EU:C:2011:700), käsillä oli taas aito factoring eli saamisten ostaminen factoringyhtiön luottotappioriskillä. Tässä tapauksessa saamiset ostettiin niiden nimellisarvoa matalampaan hintaan. Tällöin kyseessä ei katsottu olevan lainkaan palvelu, koska yhtiö osti saatavia niiden senhetkisestä markkina-arvosta yhtiöiltä, jotka tahtoivat myydä ne nimellisarvoa matalampaan hintaan saadakseen rahaa nopeammin käyttöönsä. Tässä tapauksessa factoringyhtiö ei saanut mitään arvonlisäverotuksessa tarkoitettua vastiketta yhtiöiltä, joilta se osti saamisia. Kyseessä ei ollut lainkaan arvonlisäverodirektiivin soveltamisalaan kuuluva toiminta.
Tapauksessa C-801/19, Franck, EU:C:2020:1049 taas EU-tuomioistuin totesi, että verovapaata luotonantoa ei voitu arvioida osapuolten asemien tai oikeudellisten muotojen perusteella, vaan palvelun tosiasiallisen luonteen perusteella. Termiä ”luottojen myöntäminen ja välitys” on tämän tuomion mukaan tulkittava laajasti, eikä ainoastaan pankki- ja rahoituslaitosten toimintaan rajoittuen. Luoton antamisen ydinsisältö on pääoman antaminen toisen käyttöön korvausta vastaan. Tapauksessa C-250/21, O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O, EU:C:2022:757 taas EU-tuomioistuin totesi, että luotonannon keskeinen ominaisuus on luottotappioriski. Tämä riski voi liittyä factoringissa joko siihen, että saamisten kohteet eivät maksa panttina olevia saamisia, tai siihen, että välitön sopimuskumppani eli factoringrahoitettava on maksukyvytön.
Korkein hallinto-oikeus totesi, että laskurahoitusmuotoinen factoring on vastikkeellinen palvelu. Korkeimman hallinto-oikeuden mukaan erityisen tulkinnanvaraista on kauppamuotoisen factoringin arvonlisäverokäsittely. Erityisen tulkinnanvaraista on se, onko kyseessä lainkaan arvonlisäverotuksessa tarkoitettu palvelu. Saatavien ostaminen markkinahintaan ei ole myytävä palvelu EU-tuomioistuimen aiemman ratkaisukäytännön mukaisesti. Toisaalta joissain tapauksissa myös tällaisessa factoringissa perittävien palvelumaksujen on katsottu olevan verollista perintäpalvelua. Korkein hallinto-oikeus piti epäselvänä, voiko verovelvollisuus rakentaa niinkin muodollisen seikan perusteelle, kuin että toisessa tavassa osapuolet sopivat tietystä palkkiosta ja toisessa tavassa tämä huomioitiin saatavien ostohinnassa.
Molemmissa tavoissa oli korkeimman hallinto-oikeuden näkemyksen mukaan mahdollista todeta, että palkkio on sinänsä koron luonteinen ja kattaa korvauksen pääoman luovuttamisesta tietyksi ajaksi ja luottotappioriskistä. Tämän lisäksi palkkion on mahdollista katsoa olevan ainoastaan oikaisuerä, jolla korvataan saatavien nimellisarvon ja diskontatun nykyarvon välisestä erotuksesta. Korkein hallinto-oikeus totesi myös, että Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu sinänsä vastasi Suomessa omaksuttua verotuskäytäntöä. Sen sijaan EU-jäsenvaltioiden välillä factoringin verokohtelussa on eroja. Korkein hallinto-oikeus myös totesi, että toisin kuin arvonlisäverolaissa, arvonlisäverodirektiivissä ei mainita lainkaan muuta rahoituksen järjestämistä verovapaana palveluna. Direktiivin tulkinta factoringin osalta voikin johtaa tarpeeseen muuttaa kotimaista arvonlisäverolakia.
Näillä perusteilla factoringista päädyttiin esittämään EU-tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1. Kun factoringtoimintaa harjoittava yhtiö ostaa asiakkaaltaan tulevaisuudessa erääntyviä laskusaatavia siten, että laskusaataviin kohdistuva luottotappioriski siirtyy asiakkaalta tälle yhtiölle (kauppamuotoinen factoring), niin
a) onko yhtiön veloittamaa prosenttiperusteista rahoituskomissiota kustakin järjestelyn piiriin kuuluvasta laskusaatavasta pidettävä saatavien ostoon liittyvän kauppahinnan oikaisueränä tai muuna arvonlisäverodirektiivin soveltamisalan ulkopuolisena eränä, vai
b) onko arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan c alakohtaa ja 9 artiklaa tulkittava siten, että yhtiö suorittaa asiakkaalleen kohdassa 1.a) tarkoitettua rahoituskomissiota vastaan arvonlisäverodirektiivin soveltamisalaan kuuluvan vastikkeellisen palvelun?
2. Onko kauppamuotoisen factoringin yhteydessä asiakkaalta veloitettavaa kiinteähintaista perustamismaksua factoringjärjestelyn perustamisesta ja aloittamisesta pidettävä vastikkeena arvonlisäverodirektiivin soveltamisalaan kuuluvan palvelun myynnistä asiakkaalle?
3. Jos 1. tai 2. kohdassa tarkoitettua kauppamuotoiseen factoringiin sisältyvää veloitusta on pidettävä vastikkeena arvonlisäverodirektiivin soveltamisalaan kuuluvan palvelun suorittamisesta, niin
a) onko arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan b alakohtaa luottojen myöntämisestä tai 135 artiklan 1 kohdan d alakohtaa maksuja tai saamisia koskevista liiketoimista tulkittava siten, että asiakkaalta veloitettavaa rahoituskomissiota tai perustamismaksua on pidettävä vastikkeena verosta vapautetun palvelun myynnistä, vai
b) onko arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohtaa tulkittava siten, että kysymys on verollisena palveluna pidettävän saamisten perimisen tai muun verollisen palvelun vastikkeesta?
4. Kun factoringtoimintaa harjoittava yhtiö rahoittaa asiakastaan myöntämällä tälle luottoa siten, että asiakkaan laskusaatavat ovat yhtiön myöntämän rahoituksen vakuutena (laskurahoitusmuotoinen factoring), niin
a) onko arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan b alakohtaa luottojen myöntämisestä tai 135 artiklan 1 kohdan d alakohtaa maksuja tai saamisia koskevista liiketoimista tulkittava siten, että asiakkaalta veloitettavaa prosenttiperusteista rahoituskomissiota kustakin järjestelyn piiriin kuuluvasta laskusaatavasta ja kiinteähintaista perustamismaksua factoringjärjestelyn perustamisesta ja aloittamisesta ainakin osittain on pidettävä vastikkeena verosta vapautetun palvelun myynnistä, vai
b) onko arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohtaa tulkittava siten, että kysymys on verollisena palveluna pidettävän saamisten perimisen tai muun verollisen palvelun vastikkeesta?
5. Jos kauppamuotoisen tai laskurahoitusmuotoisen factoringin yhteydessä veloitettavaa rahoituskomissiota tai perustamismaksua pidetään kokonaan 3. tai 4. kohdan perusteella vastikkeena verollisesta palvelusta, onko direktiiviin perustuva palvelun verollisuus niin selvä ja ehdoton, että tälle on annettava verovelvollisen vaatiessa välitön oikeusvaikutus, vaikka kansallisessa arvonlisäverolaissa verosta vapautus kattaa luotonannon lisäksi muun rahoituksen järjestämisen?”
Yhteenveto
Factoringin kohtelu arvonlisäverotuksessa on yhä epäselvää. Asiaan saadaan selvyyttä silloin, kun EU-tuomioistuin antaa asiassa ennakkoratkaisunsa. Tätä odotellessa verotuksellinen tila on epäselvä, mikä asettaa omia haasteitaan sekä Verohallinnolle että factoringalan toimijoille. Tulemme todennäköisesti kirjoittamaan oman oikeustapauskommenttinsa sekä EU-tuomioistuimen ennakkoratkaisusta että tätä seuraavasta kotimaisesta korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisusta.
Lue lisää oikeustapauskommenttejamme
OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka, väitöskirjatutkija), DI (Tuotantotalous)
Luvan saanut oikeudenkäyntiavustaja
KHT-tilintarkastaja
Lakimies, tilintarkastaja
Lakitoimisto KPF
044 9755 196
Comments