Oikea ja riittävä kuva on tilinpäätösoikeuden todennäköisesti keskeisin käsite. Päädyin itse pohtimaan tämän käsitteen tarkoitusta akateemisesti. Into tutkia aihetta lähti omasta työstäni tilintarkastuksen ja tilinpäätösoikeuden parissa. Tämä pohdinta eteni lopulta noin kuudenkymmenen sivun akateemiseksi käsikirjoitukseksi, joka julkaistiin vertaisarvioituna tutkimuksena Oikeustiede-Jurisprudentia -vuosikirjassa. Tämän ja muut tutkimukseni löydät julkaisuluettelostani:
Käyn tässä blogikirjoituksessa läpi artikkelin keskeiset tulokset ja sisällön. Koko artikkelista kiinnostuneet voivat käydä lukemassa sen Journal.fi -palvelussa avoimena tutkimuksena.
Oikean ja riittävän kuvan kansainvälinen varhaishistoria
Oikean ja riittävän käsitteen alkujuuret ovat Iso-Britannian 1800-luvun tilinpäätösoikeudessa. Tällöin periaate tunnettiin muodossa ”true and correct” eikä nykyisessä muodossa ”true and fair”. Käsite otettiin alun perin tilintarkastuslainsäädäntöön, kun tilintarkastajille asetettiin velvollisuus lausua, antoiko tilinpäätös kokonaisuutena oikean ja riittävän kuvan. Vuonna 1947 periaate lisättiin myös Iso-Britannian yhtiöoikeudelliseen sääntelyyn. Käsite jätettiin tuolloin, ja myöhemminkin, tietoisesti määrittelemättä.
Kun Iso-Britannia liittyi Euroopan unioniin, tai silloiseen Euroopan yhteisöön, vuonna 1973 periaate nousi kansainväliseen merkitykseen. Tällöin nimittäin valmisteltiin neljättä yhtiöoikeudellista direktiiviä, joka kattoi käytännössä yhtenäisiä tilinpäätösoikeudellisia vaatimuksia kaikille osakeyhtiöille. Iso-Britannian ja Irlannin yhtiöoikeudelliset sääntelyt olivat tuolloin kaikkein moderneimpia, ja ne haluttiinkin huomioida myös direktiivin valmistelussa. Iso-Britannian vaatimuksesta oikean ja riittävän kuvan vaatimus lisättiin myös direktiiviin, vastoin joidenkin Manner-Euroopan valtioiden vastustusta. Käsitettä ei määritelty sen enempää, ja se käytännössä kopioitiinkin sellaisenaan Iso-Britannian tilinpäätösoikeudesta.
Periaate vietiin muiden jäsenvaltioiden oikeuteen hyvin vaihtelevasti. Esimerkiksi saksalaiset vastustivat periaatetta voimakkaasti, eikä sitä ole vieläkään implementoitu kovinkaan vahvasti Saksan/maan lainsäädäntöön. Toisaalta jotkut valtiot, kuten Espanja ja Portugali, kopioivat sen myöhemmin hyvinkin laajasti.
Käsitettä on toki määritelty myöhemmin EU-tuomioistuimen oikeuskäytännössä. Painoarvoa on annettu erityisesti muiden tilinpäätösdirektiiveissä mainittujen periaatteiden noudattamiselle. Näitä periaatteita ovat jatkuvuus, vertailukelpoisuus, varovaisuus, suoriteperusteisuus, erillisarvostus ja johdonmukaisuus. Mielenkiintoisena, mutta myöhemmän kirjoituksen aiheeksi jäävänä seikkana voidaan nostaa, että tilinpäätöksen tulee antaa oikea ja riittävä kuva, mutta toimintakertomuksen vain oikea kuva (true and fair view vs. fair review).
Oikean ja riittävän kuvan myöhempi historia: EU ja IFRS
Kun periaate ensimmäisen kerran lisättiin tilinpäätösdirektiiveihin, jokainen jäsenvaltio vei sen kotimaiseen lainsäädäntöönsä eri tavoin ja tulkitsi sitä hyvin eri tavalla. Tämä oli pitkään hyväksyttävää, koska EU:n tasolla ei ollut tarpeen määrittää käsitteelle yhtenäistä merkityssisältöä. Käsite omaksuttiin aluksi kansainvälisiin tilinpäätösstandardeihin (IFRS), joissa se oli muodossa ”true and fair” vuoteen 1997 asti, jolloin siirryttiin nykyään käytettyyn ilmaisuun ”fair presentation”. Käsitteet tarkoittavat käytännössä lähes samaa, vaikkakin ne ovat irtaantuneet välillä joksikin aikaa toisestaan. Käsitteet vastaavat myös pitkälti Yhdysvalloissa käytettyä käsitettä ”present fairly”. Oikea ja riittävä kuva mainittiin kuitenkin IAS 1 -standardissa pitkään tilinpäätösinformaation laadullisena ominaisuutena. Vuonna 2010 IFRS-standardeista poistettiin kokonaan maininta oikeasta ja riittävästä kuvasta.
Kun IFRS otettiin EU:ssa käyttöön listayhtiöiden osalta vuonna 2002, IAS-asetukseen otettiin edellytys siitä, että tietty IAS-asetus voidaan hyväksyä EU-alueella sovellettavaksi vain, jos se antaa oikean ja riittävän kuvan ja on EU:n yleisen edun mukainen. Tämän jälkeen EU-komission asettaman neuvoa-antavan ryhmän EFRAG:n (European Financial Reporting Advisory Group) tehtävänä on erikseen lausua, vastaako tietty IFRS-standardi EU:n oikean ja riittävän kuvan vaatimusta. Jos kyseinen standardi ei EFRAG:n näkemyksen mukaan vastaa EU:n oikean ja riittävän kuvan vaatimusta, ei sitä saa soveltaa EU-alueiden tilinpäätöksissä.
EU:ssa yksi kattava oikeuslähde periaatteen sisältöön on ollut EU-tuomioistuin, joka on tulkinnut sitä joissain tuomioissaan. Vuonna 1996 tuomioistuin antoi ensimmäisen merkittävän ratkaisun periaatteen tulkinnasta ja katsoi, että periaatteen tulkinnassa keskeistä on muiden tilinpäätösperiaatteiden soveltaminen. Erityisesti sisältöpainotteisuutta ja varovaisuutta on korostettu. Osin EU:n vaikutuksesta sisältöpainotteisuus palautettiin käsitteellisen viitekehyksen kohtaan 2.12:
”Useissa olosuhteissa taloudellisen ilmiön tosiasiallinen sisältö on sama kuin sen oikeudellinen muoto. Jos ne eivät ole samat, pelkästään oikeudellista muotoa koskevaa informaatiota antamalla ei annettaisi todenmukaista kuvaa taloudellisesta ilmiöstä.”
Varovaisuusperiaate on ollut erityisasemassa EU:n ja IFRS:ää ylläpitävän IASCF:n suhteessa. EU osallistuu IASCF:n rahoittamiseen, mutta on pitänyt vuodesta 2014 alkaen ehtona, että oikean ja riittävän kuvan vaatimus säilyy riittävän edustettuna tilinpäätösstandardeissa. Vuonna 2015 EU-komissio näki varovaisuusperiaatteen liian vähäisen roolin ongelmana oikean ja riittävän kuvan antamiseksi.
EU-oikeudessa varovaisuusperiaatetta pidetään ehdottomana edellytyksenä oikean ja riittävän kuvan antamiseksi. IFRS-standardeista varovaisuusperiaate sen sijaan poistettiin vuonna 2010, koska sitä pidettiin neutraliteettiperiaatteen vastaisena, koska se korostaa vain negatiivisia seikkoja, ei positiivisia. Tämä taas johti vahvaan kritiikkiin mannermaisissa tilinpäätösjärjestelmissä, erityisesti Saksassa. Käytännössä EU:n rahoituspainostuksen vaikutuksesta varovaisuusperiaate palautettiin käsitteelliseen viitekehykseen vuonna 2018, mutta tällöinkin todettiin, että varovaisuus ei saa johtaa epäsymmetriaan positiivisten ja negatiivisten seikkojen välillä. Käsittelen tätä hieman myöhemmin oman otsikkonsa alla.
EU:ssa on myös pyritty lähentämään EU:n sääntelyä IFRS-normiston kanssa. EU:ssa annettiin vuonna 2001 käyvän arvon direktiivi, jotta EU:n tilinpäätösjärjestelmät saataisiin sovitettua yhteen IFRS:n kanssa riittävän hyvin. Tämän lisäksi IFRS 3 käyvän arvon standardia hyväksyttäessä arvioitiin, voitiinko EU:ssa hyväksyä oikean ja riittävän kuvan mukaiseksi sellainen kirjaustapa, joka eroaa merkittävästi EU:ssa käytetystä. IFRS 3 hyväksyttiin eli samalla EU:ssa hyväksyttiin, että oikea ja riittävä kuva voidaan antaa,
vaikka kirjaustapa olisi eri kuin EU:ssa käytetty.
Sekä EU:ssa että Yhdysvalloissa tilintarkastajan tulee nykyään lausua siitä, täyttääkö
tilinpäätös tämän true and fair/present fairly -sisältövaatimuksen. Tätä sisältövaatimusta on korostettu erityisesti vuoden 2008 finanssikriisin jälkeen, jolloin erityisesti EU:ssa katsottiin, että yksi ongelma tilinpäätöksissä on, että tilintarkastajat valvovat lähinnä teknisten normien noudattamista, eikä sitä, antaako tilinpäätös käyttäjilleen oikean ja riittävän kuvan. Nykyisellään oikean ja riittävän kuvan kattavin juridinen määritelmä löytyneekin tilintarkastusalan ISA-standardeista, tarkemmin sanottuna ISA 200:13(a)-standardikohdasta:
”Termiä ’oikean ja riittävän kuvan antamiseen perustuva normisto’ käytetään tarkoittamaan tilinpäätösnormistoa, joka edellyttää normiston vaatimusten noudattamista ja
(i) jossa suoraan tai epäsuorasti myönnetään, että johdon saattaa olla tarpeellista esittää tilinpäätöksessä myös muita tietoja kuin ne, joita normiston mukaan nimenomaisesti vaaditaan, jotta tilinpäätös olisi oikein esitetty; tai
(ii) jossa suoraan myönnetään, että johdon saattaa olla tarpeellista poiketa jostakin normiston vaatimuksesta, jotta tilinpäätös olisi oikein esitetty; tällaisten poikkeamisten odotetaan olevan tarpeellista vain äärimmäisen harvinaisissa tapauksissa.”
Vertailukohtana tähän käytetään niin sanottua säädösten ja määräysten varaan perustuvaa normistoa. Tällaisessa normistossa riittää, että noudattaa kaikkia teknisiä säännöksiä, mutta muita tietoja ei ole tarpeen antaa.
Oikea ja riittävä kuva: Suomi
Suomessa oikea ja riittävä kuva lisättiin säätiölakiin vuonna 1964. Tällöin säätiölakiin lisättiin velvoite, jonka mukaan tilintarkastajan tuli lausua siitä, antoiko säätiön tilinpäätös oikean ja riittävän kuvan. Säätiölakiin käsite lisättiin siis huomattavasti ennen EU:n tilinpäätösdirektiivejä. Lainsäätäjä unohti tämän vuoteen 1992 mennessä, jolloin olettama oli, että käsite lisättiin lainsäädäntöön vasta vuonna 1985.
Kirjanpitolainsäädäntöön oikean ja riittävän kuvan vaatimus lisättiin kirjanpitorikoksen tunnusmerkistöön vuonna 1985, jolloin kirjanpitorikoksen tunnusmerkistössä edellytettiin, että teolla vaikeutettiin oikean ja riittävän kuvan saamista. Tällöin mallia otettiin EU-oikeuden “true and fair”-käsitteestä, vaikkakin kotimaisesta viitekehyksestä. Oikea ja riittävä kuva määriteltiin tällöin sellaiseksi tilinpäätökseksi, jonka hyvän kirjanpitotavan tuntija ymmärtää todellisuutta kuvaavalla tavalla.
Hyvän kirjanpitotavan tuntija on suhteellisen korkea vaatimustaso tilinpäätöksen käyttäjältä. Toisaalta vertailukohtaa voidaan hakea IFRS-normistosta, joka on lähellä myös EU:ssa sovellettua tulkintaa. IFRS:n käsitteellisen viitekehyksen kohdassa 2.36 todetaan:
“Taloudelliset raportit laaditaan sellaisia käyttäjiä varten, joilla on kohtuullinen liiketoiminnan ja taloudellisen toiminnan tuntemus ja jotka tarkastelevat ja analysoivat informaatiota huolellisesti. Joskus jopa asiaa hyvin tuntevat ja huolelliset käyttäjät saattavat joutua turvautumaan neuvonantajan apuun ymmärtääkseen monimutkaisia taloudellisia ilmiöitä koskevaa informaatiota.”
Käytännössä myös EU:ssa ja varsinkin IFRS-tilinpäätöksissä edellytetään käyttäjiltä melko korkeaa tasoa. Oikeaa ja riittävää kuvaa ei siis tarvitse antaa kuin ammattilaisille, jotta lainsäädännön vaatimukset täytetään.
Vuoden 1997 kirjanpitolakiin käsite lisättiin 3:2 §:ään lähes sen nykyisessä muodossa:
“Tilinpäätöksen tulee antaa oikea ja riittävä kuva toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta olennaisuusperiaatteen mukaisesti ottaen huomioon kirjanpitopitovelvollisen harjoittaman toiminnan laatu ja laajuus.
Jollei muualla tässä laissa säädettyjen velvoitteiden noudattaminen aikaansaa 1 momentissa tarkoitettua oikeaa ja riittävää kuvaa, kirjanpitovelvollisen on ilmoitettava sitä varten tarpeelliset seikat liitetiedoissa ottaen huomioon, mitä 2 a §:ssä säädetään. Tietoja, jotka on tämän taikka muun lain mukaan ilmoitettava toimintakertomuksessa, ei kuitenkaan tarvitse ilmoittaa.
Jos tämän lain muun kuin 3 §:n säännöksen noudattaminen vaarantaisi merkittävällä tavalla oikean ja riittävän kuvan antamisen, sitä ei sovelleta. Asianomainen säännös on yksilöitävä liitetiedoissa sekä annettava selvitys soveltamatta jättämisen perusteista ja vaikutuksista toiminnan tulokseen ja taloudelliseen asemaan.
Edellä 1 momentin soveltamisesta mikroyritykseen säädetään tarkemmin valtioneuvoston asetuksella.”
Säännös lisättiin tätä ennen vuonna 1992 aiempaan kirjanpitolakiin, jotta kotimainen kirjanpitosääntely saatiin vastaamaan EU-sääntelyä, mikä oli tarpeen Suomen jäsenyysneuvotteluita ajatellen. Tällöin EU-oikeuden periaate pyrittiin tuomaan kotimaiseen lainsäädäntöön, ei luomaan uutta periaatetta.
Käytännössä Suomessakin periaate implementoitiin kansalliseen järjestelmään sopivalla tavalla. Suomalainen tilinpäätösjärjestelmä on perinteisesti perustunut meno-tuloteorian mukaisesti verotettavan tuloksen laskemiseen. Tältä osin Suomi kuuluu mannermaisiin tilinpäätösjärjestelmiin. Oikea ja riittävä kuva taas on perinteisesti korostanut sijoittajien roolia tilinpäätöksen käyttäjinä.
Varovaisuudesta
EU:n tilinpäätösoikeudessa oikean ja riittävän kuvan antaminen on sidottu vahvasti varovaisuusperiaatteeseen. EU:ssa noudatetaan niin sanottua epäsymmetristä varovaisuusperiaatetta, jossa menot, menetykset ja velat esitetään tilinpäätöksessä matalammalla kynnyksellä kuin tulot ja varallisuuserät. Tällöin tilinpäätös on lähtökohtaisesti “huonompi” nykyhetkellä, mutta parempi tulevaisuudessa. Tällaisen kirjaustavan on usein ajateltu suojaavan sijoittajia spekulatiivisilta tulokirjauksilta.
Varovaisuusperiaatteen symmetrisessä tulkinnassa taas negatiiviset ja positiiviset erät kirjataan samalla kynnyksellä, mutta molemmissa on käytettävä harkintaa ja riittävän korkeaa kynnystä.
Symmetrinen varovaisuusperiaate on saanut kannatusta erityisesti angloamerikkalaisissa järjestelmissä. Kannatuksen syynä on ollut erityisesti se, että varovaisuusperiaatteen on nähty johtavan liian pieniin voittoihin (“Profit smoothing”). Epäsymmetrinen varovaisuusperiaate taas on saanut kannatusta erityisesti Manner-Euroopassa, jossa on pyritty suojaamaan velkojia liian suurilta voitonjaolta.
Nykyisellään EFRAG arvioi erikseen, täyttääkö uusi IFRS-standardi varovaisuuden periaatteen vaatimukset. Jos EFRAG katsoo, että varovaisuutta ei noudateta, ei standardia voida käyttää EU-alueella. IFRS:n käsitteelliseen viitekehykseen varovaisuusperiaate on palautettu symmetrisenä, mutta käytännössä monissa standardeissa sitä sovelletaan epäsymmetrisesti.
Olennaisuudesta
Olennaisuusperiaate on nykyisellään myös keskeisessä roolissa oikean ja riittävän kuvan tulkinnassa. Olennaisuusperiaate lisättiin vuoden 2013 tilinpäätösdirektiiviin. EU-oikeudessa olennaisuusperiaate on helpotus: useissa artikloissa todetaan, että vain olennaiset seikat on esitettävä. Tilinpäätösdirektiviissä olennaisuus määritellään artiklan 2 kohdassa 16:
”[Tässä direktiivissä tarkoitetaan] 'Olennaisella' tiedon asemaa silloin, kun sen pois jättämisen tai väärin ilmoittamisen voidaan kohtuullisesti odottaa vaikuttavan päätöksiin,
joita tiedon käyttäjät tekevät yrityksen tilinpäätösten perusteella.”
Myös IFRS-normistossa olennaisuus on vahvasti helpotuksen roolissa. IFRS:n käsitteellisen viitekehyksen kohta 2.11 sisältää olennaisuuden määritelmän:
“Informaatio on olennaista, jos sen esittämättä jättämisen, virheellisen esittämisen tai tekemisen vaikeasti ymmärrettäväksi voisi kohtuudella odottaa vaikuttavan päätöksiin, joita yleiseen käyttöön tarkoitettujen taloudellisten raporttien ensisijaiset käyttäjät (ks. kappale 1.5) tekevät tiettyä raportoivaa yhteisöä koskevaa taloudellista informaatiota sisältävien raporttien perusteella.”
Käytännössä standardeissa IAS 1 ja IAS 34 korostetaan sitä, että epäolennaisia seikkoja ei saa esittää, koska ne heikentävät tilinpäätösinformaation laatua. Samalla tavalla standardeissa myös korostetaan, että olennaiset tiedot on esitettävä, jotta tilinpäätöksen käyttäjä ei saa harhaanjohtavaa kuvaa.
Kotimainen erikoisuus on, että täällä pitkään sovellettu olennaisuuden periaate on tahdottu linkittää oikeaan ja riittävään kuvaan. EU-oikeudessa oikea ja riittävä kuva ovat erillisiä tilinpäätösperiaatteita, mutta Suomessa nämä liittyvät toisiinsa kirjanpitolain 3:2a §:n mukaan:
“Tilinpäätöksessä esitettävä seikka on olennainen silloin, kun sen pois jättämisen tai väärin ilmoittamisen voidaan kohtuullisesti odottaa vaikuttavan päätöksiin, joita tiedon käyttäjät tekevät tilinpäätöksen perusteella. Vaikka seikka olisi yksittäisenä epäolennainen, olennaisuuden arviointi tulee kohdistaa kokonaisuuteen, jos samankaltaisia seikkoja on useita.
Sellaisen tilinpäätöstä koskevan seikan osalta, joka ei ole olennainen, oikean ja riittävän kuvan antamiseksi saadaan poiketa tämän lain säännöksestä, joka koskee:
1) tulon tai menon jaksottamista;
2) omaisuus- tai velkaerän arvostamista;
3) esittämistapaa;
4) tilinpäätöksessä esitettäviä tietoja; tai
5) konsernitilinpäätöksen laatimista.
Mitä 2 momentissa säädetään, ei sovelleta 2 luvun 1 §:n mukaiseen velvollisuuteen merkitä jokainen liiketapahtuma kirjanpitoon. Liitetietoihin on sisällytettävä selostus 2 momenttiin perustuvasta poikkeamisesta.“
Olennaisuusperiaate mainittiin kirjanpitolaissa erikseen 2000-luvun alkuun asti, jolloin se poistettiin ja todettiin, että olennaisuus sisältyy oikeaan ja riittävään kuvaan, koska epäolennaiset seikat eivät voi vaikuttaa oikean ja riittävän kuvan antamiseen. Tämänkin jälkeen kirjanpitolautakunta kuitenkin viittasi olennaisuuteen yhtenä tilinpäätösperiaatteena. Kirjanpitolautakunta oli viitannut olennaisuuteen yhtenä tilinpäätösperiaatteena jo 1980-luvulta alkaen.
Suomessa olennaisuusperiaate on perinteisesti ymmärretty velvoitteena esittää olennaisia tietoja. Tämä poikkeaa EU-oikeuden tulkinnasta, jossa olennaisuus ymmärretään helpotuksena, jossa epäolennaisia tietoja ei tarvitse esittää.
Override
Oikea ja riittävä kuva on toiminut alun alkaen override-säännöksenä. Tämä tarkoittaa, että mistä tahansa kirjanpitolainsäädännön pykälästä on saanut poiketa, jos oikean ja riittävän kuvan antaminen on edellyttänyt tätä. Override-säännöksen vahvuus jakaa nykyisellään EU:n jäsenvaltioita vahvasti sen mukaan, millainen tilinpäätöstraditio niissä on perinteisesti ollut.
Käsitettä on perinteisesti tulkittu hyvin eri tavoin: angloamerikkalaisissa tilinpäätösjärjestelmissä katsottiin, että oikea ja riittävä kuva tulee antaa, vaikka se edellyttäisi pakottavasta lainsäädännöstä poikkeamista. Mannermaisissa järjestelmissä taas katsottiin, että periaate ei oikeuttanut poikkeamaan pakottavasta määräyksestä. Ääripäitä käsitteen tulkinnassa olivat perinteisesti Iso-Britannia ja Saksa. Iso-Britanniassa vallitseva ajatus on yhä nykyään, että lainsäätäjä ei koskaan voi tehdä niin hyvää lainsäädäntöä, että sitä noudattamalla tilinpäätös antaisi aina oikean ja riittävän kuvan. Tämän vuoksi tilinpäätöksen laatijalla tulee olla oikeus ja velvollisuus poiketa lainsäädännöstä, jos oikean ja riittävän kuvan antaminen sitä vaatii.
EU:n tilinpäätösdirektiivin artiklassa 4 tämä override-säännös on nykyään esitetty seuraavalla tavalla:
“Jos jonkin tämän direktiivin säännöksen soveltaminen poikkeustapauksissa johtaa ristiriitaan 3 kohdassa säädetyn velvollisuuden kanssa, kyseistä säännöstä ei sovelleta, jotta voidaan antaa oikea ja riittävä kuva yrityksen varoista ja veloista, taloudellisesta asemasta sekä tuloksesta. Tieto tällaisen säännöksen soveltamatta jättämisestä sekä selvitys sen perusteluista ja vaikutuksista yrityksen varoihin ja velkoihin, taloudelliseen asemaan ja tulokseen on esitettävä liitetiedoissa.”
IFRS:n piirissä poikkeaminen pakottavista normeista oikean ja riittävän kuvan perusteella on hyvin rajattua. Usein tällainen poikkeaminen on niin merkittävä tapahtuma, että sen jälkeen arvioidaan, onko IFRS-standardeja tarpeen muuttaa. Poikkeamisnormi on IAS 1:19:ssa:
”Niissä äärimmäisen harvoissa tapauksissa, joissa johto toteaa, että jonkin IFRS-standardin mukaisen vaatimuksen noudattaminen johtaisi niin harhaanjohtavaan tulokseen, että se olisi vastoin Käsitteellisessä viitekehyksessä määrättyä tilinpäätöksen tavoitetta, yhteisön on poikettava kyseisestä vaatimuksesta kappaleessa 20 tarkoitetulla tavalla, mikäli asianomainen sääntelynormisto edellyttää tällaista poikkeamista tai ei muutoin kiellä sitä.”
Myöskään Yhdysvalloissa vastaavan periaatteen nojalla ei ole juuri tehty poikkeamia pakottavista normeista.
EU:ssa poikkeamista sovelletaan EU-oikeuden tasolla nykyisellään niin, että teknisten tilinpäätösnormien noudattaminen luo olettaman, että oikea ja riittävä kuva annetaan, mutta jos näin ei käy niin joudutaan turvautumaan override-säännökseen. Moni EU-jäsenvaltio ei ole tosin implementoinut override-säännöstä ollenkaan, tai sitä ei tosiasiassa käytetä. Esimerkiksi Suomessa tätä koskeva säännös on kirjanpitolain 3:2 §:n kolmannessa momentissa:
“Jos tämän lain muun kuin 3 §:n säännöksen noudattaminen vaarantaisi merkittävällä tavalla oikean ja riittävän kuvan antamisen, sitä ei sovelleta. Asianomainen säännös on yksilöitävä liitetiedoissa sekä annettava selvitys soveltamatta jättämisen perusteista ja vaikutuksista toiminnan tulokseen ja taloudelliseen asemaan.”
Tätä ei kuitenkaan käytännössä sovelleta koskaan. Suomessa oikea ja riittävä kuva annetaan lähtökohtaisesti aina antamalla liitetietoja, joiden kynnys on matala. Tämä perustuu jo vuosikymmeniä jatkuneeseen kirjanpitolautakunnan johdonmukaiseen käytäntöön.
Oikean ja riittävän kuvan antamisessa huomioitavat sidosryhmät
Oikean ja riittävän kuvan antamisessa kysytään usein, kenen kuuluu saada tällainen kuva. Lainsäädännössä tätä ei ole määritelty mitenkään, ja lain esitöissäkin vain niukasti. EU-parlamentti on maininnut sidosryhminä ainakin johdon, omistajat sekä muut yhtiöön tavalla tai toisella sijoittaneet tahot.
Suomessa oikeaa ja riittävää kuvaa on usein kuvattu hypoteettisten käyttäjien tietotarpeilla. Sekä lainsäätäjä että kirjanpitolautakunta ovat korostaneet, että oikeaa ja riittävää kuvaa tarkastellaan aina hypoteettisten käyttäjien, ei todellisten käyttäjien näkökulmasta. Eli kenen tahansa yhtiötä tarkemmin tuntemattoman käyttäjän tulee saada oikea ja riittävä kuva tilinpäätöksestä. Vaikka kaikki tilinpäätöksen lukijat, kuten osakkeenomistajat olisivat tiedossa, ei heitä voida huomioida laadittaessa.
Oikean ja riittävän kuvan sisällöstä
Yksi vahva lähde oikean ja riittävän kuvan sisältöön on IFRS:n käsitteellinen viitekehys. EU-tasolla on todettu, että IFRS:n mukainen tilinpäätös antaa lähtökohtaisesti oikean ja riittävän kuvan ja että IFRS:n käsitteellisen viitekehyksen mukaiset tilinpäätöstietojen laadulliset ominaisuudet auttavat tämän saavuttamisessa. Viitekehyksen kohdan 2.5 mukaan hyödyllisellä taloudellisella informaatiolla on kaksi perustavanlaatuista ominaisuutta: merkityksellisyys ja todenmukaisen kuvan antaminen. Merkityksellisyys määritellään kohdissa 2.6-2.10:
“2.6 Merkityksellinen taloudellinen informaatio pystyy vaikuttamaan käyttäjien tekemiin päätöksiin. Informaatio saattaa pystyä vaikuttamaan päätökseen, vaikka jotkut käyttäjät eivät hyödyntäisi sitä tai olisivat jo saaneet tiedon muista lähteistä.
2.7 Taloudellinen informaatio pystyy vaikuttamaan päätöksiin, jos sillä on ennustavaa tai vahvistavaa arvoa tai näitä molempia.
2.8 Taloudellisella informaatiolla on ennustavaa arvoa, jos sitä voidaan käyttää syöttötietona prosesseissa, joiden avulla käyttäjät ennustavat vastaisia lopputulemia. Taloudellisen informaation ei tarvitse olla ennuste tai ennakkoarvio, jotta sillä olisi ennustavaa arvoa Käyttäjät hyödyntävät ennustavaa arvoa omaavaa taloudellista informaatiota omissa ennusteissaan.
2.9 Taloudellisella informaatiolla on vahvistavaa arvoa, jos se sisältää palautetta aiemmin tehdyistä arvioista (vahvistaa ne tai muuttaa niitä).
2.10 Taloudellisen informaation ennustava ja vahvistava arvo liittyvät usein toisiinsa. Jos informaatiolla on ennustavaa arvoa, sillä on usein myös vahvistavaa arvoa. Esimerkiksi tarkasteltavana olevan kauden myyntituottoja koskevaa informaatiota, jota voidaan käyttää tulevien kausien myyntituottoja koskevien ennusteiden pohjana, voidaan myös verrata tarkasteltavana olevan kauden myyntituotoista aiempina vuosina tehtyihin ennusteisiin. Näiden vertailujen tulokset voivat auttaa käyttäjää korjaamaan ja parantamaan näiden aiempien ennusteiden tekemiseen käytettyjä prosesseja.”
Sen sijaan todenmukainen esittäminen on huomattavasti kiinnostavampi oikean ja riittävän kuvan kannalta. Standardin kohdan 2.13 mukaisesti todenmukaisen kuvan antaminen edellyttää kolmea asiaa, täydellisyyttä, puolueettomuutta ja virheettömyyttä. Standardikohdan 2.14 mukaisesti “Täydellinen kuvaus sisältää kaiken informaation, jonka käyttäjä tarvitsee kuvattavan ilmiön ymmärtämiseksi, mukaan lukien kaikki tarvittavat kuvailut ja selitykset.” Puolueettomuus taas kuvataan kohdassa 2.15:
“Puolueettomassa kuvauksessa taloudellisen informaation valinta tai esittämistapa eivät ole vinoutuneita. Puolueeton kuvaus ei ole värittynyttä, painottunutta, liian paljon tai liian vähän korostettua eikä muutoin manipuloitua sen todennäköisyyden lisäämiseksi, että käyttäjät näkevät taloudellisen informaation suotuisasti tai epäsuotuisasti.”
Lisäksi käsitteellisen viitekehyksen kohdassa 2.16 todetaan erikseen, että varovaisuus tukee puolueettomuutta, koska ratkaisujen teko epävarmoissa tilanteissa edellyttää varovaisuutta. Käsitteellisen viitekehyksen kohdassa 2.17 tosin todetaan, että varovaisuus ei saa johtaa epäsymmetriaan eli negatiivisten erien korostamiseen positiivisten kustannuksella. Viimeisenä käsitteellisessä viitekehyksessä mainitaan virheettömyys kohdassa 2.18: “Todenmukainen kuva ei tarkoita kaikilta osin tarkkaa esittämistä. Virheetön tarkoittaa, ettei ilmiön kuvaamisessa ole virheitä eikä siitä ole jätetty mitään pois, ja että esitettävän informaation tuottamiseen käytetty prosessi on valittu ja sitä on sovellettu siten, ettei prosessissa esiinny virheitä. Tässä yhteydessä virheetön ei tarkoita kaikilta osin täydellisen tarkkaa.”
Näitä ominaisuuksia, pois lukien puolueettomuus, voidaan hyödyntää oikean ja riittävän kuvan tulkitsemisessa.
Yhteenveto
Oikea ja riittävä kuva on monimutkainen käsite. Suomalaiseen tilinpäätösoikeuteen Britanniasta EU:n kautta tuotu termi on noussut keskeiseksi tilinpäätösperiaatteeksi ilman, että sen tarkkaa sisältöä oikeastaan tiedetään. Suomessa lähestyminen periaatteeseen on suhteellisen legalistinen eli lähtökohtaisesti oikea ja riittävä kuva annetaan noudattamalla teknisiä tilinpäätösnormeja. Jos nämä eivät riitä, annetaan liitetietoja. Käytännössä koskaan ei ole mahdollista poiketa pakottavasta tilinpäätösnormista oikean ja riittävän kuvan vaatimuksen perusteella.
Lue lisää vero- ja kirjanpito-oikeudellisia kirjoituksiamme:
OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka, väitöskirjatutkija), DI (Tuotantotalous)
Luvan saanut oikeudenkäyntiavustaja
KHT-tilintarkastaja
Lakimies, tilintarkastaja
Lakitoimisto KPF
044 9755 196
Comments