Tässä blogikirjoituksessa käsittelen tuoreen akateemisen artikkelin, jossa olin toisena kirjoittajana, tuloksia. Artikkelissa tarkastelimme kahden oikeudenalan, insolvenssioikeuden ja arvonlisäverotuksen, ristikohdassa olevaa kysymystä. Artikkeli on julkaistu Defensor Legis -julkaisussa. Artikkelin koko tiedot löydät julkaisuluettelostani:
Koko artikkelin sisällöstä kiinnostuneet voivat lukea sen painetusta Defensor Legis -julkaisusta, joka löytyy esimerkiksi useimmista yliopistokirjastoista.
Insolvenssioikeus ja arvonlisäverotus
Insolvenssioikeus käsittelee erilaisia maksukyvyttömyyteen liittyviä tilanteita. Arvonlisäverotus taas arvonlisäveron määräytymistä ja siihen liittyviä menettelyitä. Molempien oikeudenalojen erikoisuus on, että ne muodostavat jossain määrin muista oikeudenaloista erillisen järjestelmän, joiden käsitteet eroavat kaikista muista oikeudenaloista. Esimerkiksi arvonlisäverotuksen myynnin käsite ei täysin vastaa siviilioikeudellista käsitystä myynnistä, vaikka useimmissa tilanteissa niitä tulkitaan samalla tavalla. Myös ulosotto muodostaa muista oikeudenaloista jossain määrin itsenäisen järjestelmän, joka toimii tietyillä lainalaisuuksilla.
Tarkastellessamme kysymystä ulosottomyynnin arvonlisäverollisuudesta tajusimme nopeasti, että molemmilla oikeudenaloilla on omat käsitteensä ja systematiikkansa, jotka eivät ole kovinkaan yksinkertaista, eikä niiden yhdistäminen ollutkaan helppo työ. Työ eteni lopulta artikkeliksi, jossa tarkastelemme niinkin yksinkertaista käsitettä kuin myyntiä kahden oikeudenalan näkökulmasta. Kysymys on periaatteessa yksinkertainen: tuleeko ulosottomyynnissä huomioida arvonlisävero, jos siinä myydään arvonlisäverovelvollisen omaisuutta. Asiasta ei ole yksiselitteistä säännöstä laissa, minkä vuoksi se ratkeaa yleisten säännösten perusteella.
Arvonlisäverolain myynnin käsitteestä
Arvonlisäverolain 18 §:n mukainen myynnin käsite on hyvin laaja:
”Tavaran myynnillä tarkoitetaan tavaran omistusoikeuden vastikkeellista luovuttamista.
Palvelun myynnillä tarkoitetaan palvelun suorittamista tai muuta luovuttamista vastiketta vastaan.”
Tätä sinänsä selkeältä vaikuttavaa normia on tulkittu runsaasti kansallisissa tuomioistuimissa ja EU-tuomioistuimessa. Keskeisiä kriteereitä tämän tulkinnassa on kaksi: vastikkeen maksaminen ja siviilioikeudellinen omistusoikeuden siirtyminen. Näistä jälkimmäinen tarkoittaa yleensä kauppaa. Koska arvonlisäverotus muodostaa oman, yhtenäisen EU-järjestelmän, ei sitä voi tulkita eri jäsenvaltioissa eri tavoin vain siksi, että niiden siviilioikeudelliset eli omistusoikeusjärjestelmät eroavat toisistaan. Tämän vuoksi siviilioikeudelliset normit eivät ole sitovia arvonlisäverotuksessa, ja vastikkeen maksaminen saa suuremman painoarvon. Siviilioikeudelliset seikat toimivat lähinnä tulkinta-apuna.
Näistä syistä arvonlisäverotuksessa myynti tapahtuu yleensä silloin, kun hyödyke luovutetaan todellisesta ja sen arvoa vastaavasta vastasuorituksesta, riippumatta tapahtuuko siviilioikeuden näkökulmasta vaihdantaa. Tästä syystä ulosoton kautta tapahtuva myynti on arvonlisäverollista myyntiä riippumatta siitä, miten sitä tarkastellaan siviilioikeudellisen vaihdannan näkökulmasta. Kysymykseksi jää lähinnä, miten vero tulee esittää myynnissä ja kenelle vero tilitetään.
Ulosottomyynnin siviilioikeudellinen luonne
Ulosottomyynnin luonne on kysymyksen kannalta merkityksellinen. Vaikka ulosottoviranomainen myy velallisen omaisuutta, omaisuus ei missään kohtaa siirry ulosottoviranomaisen eli valtion omaisuuteen. Omaisuus on velallisen omaisuutta, kunnes ulosottoviranomainen myy sen ostajalle. Sivuhuomiona todettakoon, että jos omaisuus siirtyisi valtion omistukseen, olisi kyseessä arvonlisäverolain 21 §:n mukainen omaisuuden oman käytön arvonlisäverotus. Tämä terminologisesti erikoinen seikka seuraa siitä, että omaa käyttöä on pykälän mukaan:
”[Tavaran ottamisella omaan käyttöön tarkoitetaan sitä, että elinkeinonharjoittaja:] siirtää tai muulla tavalla ottaa tavaran muuhun kuin 10 luvussa tarkoitettuun vähennykseen oikeuttavaan käyttöön.”
Arvonlisäverotus perustuu EU:n yhteiseen arvonlisäverojärjestelmään. EU-tuomioistuimen oikeuskäytännön perusteella omaisuuden ottaminen valtion omistukseen tarkoittaa omaisuuden poistumista arvonlisäverojärjestelmän piiristä, mikä synnyttää ulosmittauksen kohteelle verovelvollisuuden. Säännöksen nimi on vain hieman harhaanjohtavasti oman käytön verotus.
Siviilioikeuden näkökulmasta kyseessä on siis ulosottovelallisen ja ostajan välinen vaihdanta, jossa ulosottoviranomainen sopii kaupan ehdot, ja luovuttaa kaupasta saadut rahat ulosottovelallisen velkojien suoritukseksi. Jos verovelvollinen on arvonlisäverovelvollinen yritys ja myisi kohteen itse, olisi sen luonnollisesti suoritettava myynnistä arvonlisäveroa. Ei olekaan perusteltua argumentoida, että ulosoton kautta tapahtuva myynti olisi verotonta.
Arvonlisäveron huomioiminen kauppahinnassa
Ulosottoa sääntelevässä laissa, ulosottokaaressa, ei ole nimenomaisia säännöksiä siitä, tuleeko ulosottomyynnissä huomioida velallisen arvonlisäverovelvollisuus. Nykykäytäntö Ulosottolaitoksessa on ollut, että vero voidaan ilmoittaa kauppahinnassa, mutta se ei ole pakollista. Veroa ilmoitetaankin vaihtelevasti eri omaisuuserien kohdalla.
Tapaus KKO 2008:15 käsitteli ulosottoviranomaisen tekemää osamaksutilitystä eikä ulosottomyyntiä, minkä vuoksi sen analoginen tulkinta-apu on heikko. Asiassa on aiheellista myös korostaa, että korkein oikeus ei Suomessa ole viimekätinen tuomioistuin arvonlisäveron tulkinnassa, vaan korkein hallinto-oikeus.
Ennakkopäätöksessä on kuitenkin yksi keskeinen fraasi ”Koska tilityspöytäkirja toimii paitsi selvityksenä osamaksukauppalain mukaisesta tilityksestä myös tositteena arvonlisäverolaissa tarkoitetusta tavaran myynnistä, on aiheellista todeta, että tilitysarvot eivät sisällä arvonlisäveron osuutta.” Tämä ohjaa siihen, että riippumatta sisältääkö ulosottomyynti arvonlisäveroa vai ei, tulisi tämä ilmoittaa selkeästi myynnistä annettavasta päätöksestä, joka toimii ostajalle arvonlisäverolain 209 e §:n mukaisena tositteena.
Veron huomioiminen kauppahinnassa vaikuttaa sekä ulosottovelallisen että ostajan asemaan myynnissä. Jos ostaja voi vähentää kauppahinnasta arvonlisäveron, on tämä luonnollisesti valmis maksamaan kohteesta enemmän, kuin ALV 0 % myytävästä kohteesta. Ulosottomyynnissä taas on ulosottokaaren 5:2 §:n mukaan tavoitella hyvää myyntitulosta. Jos myymällä tuote arvonlisäverollisena on mahdollista saada enemmän rahaa, on kohde myytävä siten.
Aiheessa on syytä korostaa, että ulosottomyynnin sisältämää arvonlisäveroa ei tilitetä Verohallinnolle, vaan velkojille, joiden saatavasta omaisuus on ulosmitattu. Tämä johtuu siitä, että ulosottoviranomainen ei saa antaa millekään velalle etusijaa, jos siitä ei erikseen ole säädetty laissa. Kuten todettua, ulosottomyynnin arvonlisäverovelvollisuudesta ei ole säädetty laissa, joten verottajien saatavat eivät saa tällaista etusijaa.
Ulosottovelallinen tekee arvonlisäveroilmoituksen normaalisti noin kahden kuukauden kuluttua, ja maksaa ulosottomyynnin arvonlisäveron siitä omaisuudesta, mitä hänellä ilmoituksen tekohetkellä on. Tämän vuoksi arvonlisäverollinen myynti on parempi ulosottoinstanssin näkökulmasta, koska velkojille saadaan siirrettyä suurempi summa. Velallinen on itse asiassa velvollinen maksamaan myynnistä arvonlisäveron siitä huolimatta, onko ulosottoviranomainen ilmoittanut kauppahinnan verollisena vai ei. Verollinen myynti siis parantaa hänen asemaansa, jos ostaja maksaa kohteesta enemmän, koska voi vähentää arvonlisäveron.
Yhteenveto
Ulosottomyynnin ja arvonlisäverotuksen yhdistäminen on kiinnostava teema. Molemmat oikeudenalat sisältävät suhteellisen itsenäisen ja jopa omilla käsitteillään operoivan järjestelmän. Näiden oikeudenalojen välissä toimivat kysymykset ovatkin erityisen kiinnostavia tutkia. Ulosottomyynnin arvonlisäverotus on vain yksi näistä monimutkaisista kysymyksistä. Nähtäväksi jääkin, tuleeko näistä julkaistua vielä lisää.
Lue lisää vero- ja kirjanpito-oikeudellisia kirjoituksiamme:
OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka, väitöskirjatutkija), DI (Tuotantotalous)
Luvan saanut oikeudenkäyntiavustaja
KHT-tilintarkastaja
Lakimies, toimitusjohtaja
Lakitoimisto KPF
044 9755 196
