Tässä blogikirjoituksessa käsittelen taseeseen kirjattua osakaslainaa. Tällaisen lainan kirjanpito- ja verokohtelu on monella tapaa epäselvää ja usein haastavaa erityisesti verosyistä. Käsittelen tässä kirjoituksessa osakaslainaan liittyviä kirjausperiaatteita.
Osakaslainasta
Olen kirjoittanut osakaslainassa aikaisemmassa blogikirjoituksessani, jonka löydät näiden linkkien takaa. Osakaslaina ei sinänsä ole edes kirjanpitosääntelyssä käsitelty asia, vaan osakaslaina on vero-oikeuden käsite. Osakaslainan sääntely on tuloverolain 53 a §:ssä:
”Luonnollisen henkilön veronalaista pääomatuloa on osakeyhtiöstä verovuonna saadusta rahalainasta verovuoden päättyessä maksamatta oleva määrä, jos verovelvollinen, hänen perheenjäsenensä tai he yhdessä omistavat suoraan tai välillisesti vähintään 10 prosenttia yhtiön osakkeista tai heillä on vastaava osuus yhtiön kaikkien osakkeiden tuottamasta äänimäärästä.”
Osakaslainoja ovat kaikki rahalainat, joita osakas saa yrityksestä. Usein osakaslainaksi kirjataan myös puuttuvia kuitteja, vaikkakaan tämä ei ole pakollista. Osakaslainaa verotetaan pääomatulon veroprosentilla eli noin 30 % verokannalla. Sinänsä tämän veron saa takaisin myöhemmin tuloverolain 54 c §:n mukaisesti:
”Verovelvollisella on oikeus vähentää tulonhankkimismenona pääomatuloistaan 53 a §:n nojalla tuloksi luetusta osakaslainasta takaisin maksamansa määrä, jos maksu on suoritettu viimeistään viidentenä verovuonna lainan nostamisvuoden jälkeen.”
Käytännössä kuitenkin tämä edellyttää, että verovelvollisella on runsaasti muita pääomatuloja, ja erityisesti Pk-yritysten tapauksessa tämä vähennys jää usein käyttämättä. Siksi osakaslainan nostamista vältellään monessa tapauksessa. Tästä huolimatta joissain tapauksissa osakkaille kertyy usein runsaasti osakaslainaa.
Osakaslainan noston kirjanpitokohtelu
Tyypillinen kirjanpitotapa osakkaan tekemille epämääräisille rahansiirroille yhtiöistä itselleen on merkitä ne osakaslainaksi. Tämä kirjaustapa on kuitenkin asiallinen lähinnä silloin, jos ne aiotaan maksaa takaisin. Jos taas osakkaan aikaisemman toiminnan tai hänen kertomansa mukaan on selvää, että varoja ei aiota maksaa takaisin, kirjaustapa muuttuu hankalammaksi.
Osakaslaina tulisi kirjata varojenjaoksi, jos seuraavat kolme edellytystä täyttyvät:
1) Osakaslainaa ei aiota maksaa takaisin
2) Osakkaalla olisi oikeus jakaa varoja yhtiöstä
3) Yhtiöllä on riittävästi omaa pääomaa
Ensimmäinen näistä, osakkaan takaisinmaksutarkoitus, on vaikea arvioida ilman että osakkaalta kysytään. Jos osakaslainan saldo kuitenkin nousee tilikaudesta toiseen, voidaan suhteellisen varmasti sanoa, että osakaslainaa ei aiota maksaa takaisin. Tällöin siirrytään seuraavien edellytysten arviointiin.
Osakeyhtiölain 13:6 §:n neljännessä momentissa on erityissäännös varojen jakamisesta:
”Vapaata omaa pääomaa voidaan kaikkien osakkeenomistajien suostumuksella jakaa myös muulla kuin 1 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla tai muuten kuin osakkeenomistuksen suhteessa, jollei yhtiöjärjestyksestä johdu muuta.”
Käytännössä tämä tarkoittaa, että jos varojen jaolle on osakkeenomistajien suostumus, varoja voidaan jakaa muutoinkin kuin tyypillisillä varojenjakotavoilla eli osinkoina tai SVOP-palautuksina. Asiassa on huomioitava, että pykälässä puhutaan nimenomaan suostumuksesta. Jos osakkaanomistajat sallivat yhden osakkaan nostaa jatkuvasti osakaslainaa ilman takaisinmaksusuunnitelmaa tai jopa ilman takaisinmaksutarkoitusta, voidaan heidän katsoa sallineen varojen jakamisen yhtiöstä.
Osakkeenomistajien suostumuksen täytyy kuitenkin olla yksimielinen. Jos yksikin osakkeenomistaja ei hyväksy osakaslainan myöntämistä tai takaisinmaksusuunnitelman puuttumista, täytyy varat maksaa takaisin. Tästä syystä osakaslaina voidaan katsoa varojenjaoksi lähinnä pienosakeyhtiöissä, joissa on yksi tai enintään muutama osakkeenomistaja, jotka kaikki osallistuvat yrityksen hallintoon. Myös passiivisuus osakaslainan nostamiseen voidaan katsoa suostumukseksi jakaa varoja, erityisesti jos sitä jatkuu tilikaudesta toiseen.
Kolmas kohta on, onko yhtiöllä riittävästi vapaata omaa pääomaa. Yllä mainitun pykälän mukaisesti osakkeenomistajat voivat yksimielisellä päätöksellään jakaa vapaata omaa pääomaa. Jos yhtiön oma pääoma on negatiivinen, osakaslaina tulee aina maksaa takaisin. Tämän lisäksi, jos yhtiön oma pääoma myöhemmin muuttuu positiiviseksi, eikä osakaslainaa tällöinkään aiota maksaa takaisin, tulee osakaslainan kirjaamista varojenjaoksi harkita vakavasti.
Jos osakaslaina kirjataan varojenjaoksi, kirjataan koko summa pois taseesta ja aiempien voittovarojen vähennyksenä. Osakkaan tuloverotuksessa tätä verotetaan lähtökohtaisesti osinkona, koska aiempien tilikausien voittovarojen jakamista rahana pidetään verotuksessa lähtökohtaisesti osinkona. Sinänsä tätä voisi pitää myös SVOP-palautuksena, mutta jos osakkaalla olisi nostamattomia SVOP-sijoituksia, koko osakaslainaongelmaa ei olisi alun alkaenkaan.
Osakaslainan alaskirjaus
Toinen, ja paljon epämiellyttävämpi osakaslainaan liittyvä tilanne on sen alaskirjaus. Kirjanpitolain 5:13 § sisältää arvonalentumisten sääntelyn:
”Jos pysyviin vastaaviin kuuluvan hyödykkeen tai sijoituksen todennäköisesti tulevaisuudessa kerryttämän tulon arvioidaan olevan pysyvästi vielä poistamatonta hankintamenoa pienempi, erotus on kirjattava arvonalennuksena kuluksi.”
Arvonalentumiskirjaus tulee tehdä siinä kohtaa, kun on todennäköisempää, että osakaslainaa ei makseta takaisin, kuin että se maksetaan. Pelkkä mahdollisuus siihen, että laina saatetaan joskus maksaa takaisin, ei riitä. Tässä arvioitavaksi tulee sekä osakkaan henkilökohtainen varallisuusasema että osakaslainan suuruus. Myös takaisinmaksukäytös tulee huomiotavaksi, jos osakaslainaa ei koskaan aikaisemminkaan ole maksettu takaisin, voidaan sen takaisinmaksua pitää epätodennäköisenä.
Asia ei myöskään ole harkinnanvarainen kirjaus. Taseessa ei saa esittää sellaista omaisuuserää, kuten saamista, mitä ei ole olemassa. Jos osakaslainaa ei olla maksamassa takaisin, sitä ei saa esittää taseessa. Tämä on myös johtanut kirjanpitorikostuomioihin, ja tulee todennäköisesti myös jatkossa johtamaan niihin. Tämä on asia, joka sekä kirjanpitäjien että yrittäjien tulisi huomioida.
Yhteenveto
Tilintarkastajana ohjeistan asiakkaitani aina, että osakaslaina tulee kirjata pois taseesta, jos sitä ei aiota maksaa takaisin. Muunlainen kirjanpitokohtelu voi aiheuttaa ongelmia sekä yrittäjälle että kirjanpitäjälle. Tämä alaskirjaus ei vaikuta osakaslainan verokohteluun, sillä yrittäjä voi joka tapauksessa maksaa lainan takaisin ja saada verovähennykset myöhemmin käyttöönsä. Osakaslaina tulee myös kirjata taseesta pois arvonalentumisena, jos yrittäjä ei kykene maksamaan sitä takaisin.
Lue lisää vero- ja kirjanpito-oikeudellisia kirjoituksiamme:
OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka, väitöskirjatutkija), DI (Tuotantotalous)
Luvan saanut oikeudenkäyntiavustaja
KHT-tilintarkastaja
Lakimies, toimitusjohtaja
Lakitoimisto KPF
044 9755 196
Comments