Viikon blogikirjoituksessa käsittelen osakaslainan verotusta. Osakaslainan verotuksen oikeudellinen arviointi on yleensä selkeää, mutta joissain tilanteissa oikeudellinen tulkinta kuitenkin yllättää. Käyn tässä kirjoituksessa läpi osakaslainan verotukseen liittyviä seikkoja ja kirjanpidon vaikutusta niihin.
Osakaslaina
Osakaslaina on osakeyhtiöön liittyvä termi. Kuten olen aikaisemmassa kirjoituksessani todennut, osakaslainan antaminen on lähtökohtaisesti kiellettyä, koska se ei liity osakeyhtiölain 1:5 §:n mukaiseen yhtiön tarkoitukseen eli voiton tuottamiseen. Aiempi kirjoitus löytyy tämän postauksen alaosasta. Osakaslainassa yhtiön varoja käytetään omistajan elinkustannusten rahoittamiseen, ei voiton tuottamiseen yhtiölle. Osakaslainan oikeudellisessa arvioinnissa on merkitystä sillä, omistaako yksi omistaja kaikki yhtiön osakkeet vai onko omistajia useampia, koska velkojien ja muiden sidosryhmien suojaamiseksi osakeyhtiölain 13-luvussa on erillisiä säännöksiä siitä, mikä on laillista ja mikä on laitonta varojenjakoa.
Käytännössä osakaslainoista ei kuitenkaan seuraa rikos- tai yhtiöoikeudellisia seuraamuksia, minkä vuoksi ne ovat yleisiä. Yhtiön toiminnan jatkuessa ainoastaan verottaja voi kiinnostua osakaslainasta. Jotta osakaslainoja ei käytettäisi yhtiön varojen jakamiseen verojen kiertämiseksi, on tuloverolakiin 53 a §:ään otettu osakaslainoja koskeva säännös:
”Luonnollisen henkilön veronalaista pääomatuloa on osakeyhtiöstä verovuonna saadusta rahalainasta verovuoden päättyessä maksamatta oleva määrä, jos verovelvollinen, hänen perheenjäsenensä tai he yhdessä omistavat suoraan tai välillisesti vähintään 10 prosenttia yhtiön osakkeista tai heillä on vastaava osuus yhtiön kaikkien osakkeiden tuottamasta äänimäärästä.”
Pykälä koskee vain osakaslainan verotusta, ei sen sallittavuutta. Pykälässä osakaslaina määritellään käytännössä osakkaan yhtiöstä saamaksi lainaksi. Pykälän mukaan osakaslainaa verotetaan kuten pääomatuloa eli 30/34 % verokannalla, vaikka osakas maksaisi lainan takaisin. Pykälän taustalla on ajatus siitä, että omistaja ei voi välttää varojenjaon, kuten osingon, verotusta sillä, että ei hänmaksaisi lainaa koskaan takaisin yhtiölle.
Osakaslainaa koskeva pykälä lisättiin tuloverolakiin vuonna 1998. Tätä aiemmin osakkaan tuloksi peiteltynä osinkona oli katsottu vain sellaiset lainat, joita ei selvästi ollut tarkoitus maksaa takaisin. Tällöin jopa 20 %:ssa suomalaisissa yhtiöistä oli annettu osakaslainaa, nykyrahassa keskimäärin kymmeniä tuhansia euroja per yhtiö. Tällöin päätettiin estää peitelty varojen jakaminen yhtiöiden osakkaille muuttamalla osakaslainan sääntelyä niin, että osakaslaina katsottaisiin kokonaan osakkaan tuloksi.
Käytännössä asiaa tulkitaankin nykyään kaavamaisesti. Jos osakkaalla on lainaa yhtiöltään, verotetaan 30 % siitä pääomatulona. Tämän lisäksi osakkaalla on velvollisuus palauttaa rahat yhtiölle, ainakin jos hän haluaa yhtiön maksukyvyttömyystilanteessa välttyä ongelmilta. Osakaslainan käytettävyys varojen jakamiseen onkin tämän jälkeen heikentynyt huomattavasti.
Osakaslainan kirjanpitosidonnaisuus
Osakaslaina on verotuksessa siitä poikkeuksellinen, että sitä ei arvioida kirjanpidon mukaan. Ei siis ole väliä, kirjataanko osakkaan ottama laina palkkaennakoksi, osakaslainaksi, tavalliseksi lainaksi vai joksikin muuksi. Kirjaustavasta riippumatta lainaa verotetaan osakaslainana. Muut kirjaustavat heikentävät lähinnä kirjanpidon luotettavuutta ja voivat johtaa siihen, että kirjauksien tekijää syytetään rikoslain 30:9 §:n mukaisesta kirjanpitorikoksesta.
Toinen huomionarvioinen asia on, että vaikka rahojen vähentymistä ei merkittäisi lainkaan kirjanpitoon osakaslainaksi, voidaan tietty suoritus silti katsoa tällaiseksi, jos sillä ei ole kirjausta vastaavaa liiketaloudellista perustetta. Tämän lisäksi osakaslainaksi voidaan katsoa selvittelytilin sisältö, ellei sitä katsota suoraan verotusmenettelylain 29 §:n mukaiseksi peitellyksi osingoksi. Rajanveto näiden välillä riippuu lähinnä siitä, onko selvittelytilin kirjauksia ollut tapana maksaa aiemmin takaisin vai ei.
Osakaslainana voidaan verottaa myös maksukyvyttömyystilanteessa itselle osakeyhtiölain tai muun lainsäädännön vastaisesti tehtyjä rahansiirtoja. Tällaisia rahansiirtoja vaaditaan tyypillisesti takaisin konkurssin jälkeen, ja ne voidaan katsoa yhtiöltä otetuksi lainaksi. Tällaisen lainan olemassaolo voi myös johtaa veroseurauksiin eli osakaslainan verottamiseen.
Rajanveto peitellyn osingon ja osakaslainan välillä
Peiteltyä osinkoa koskeva sääntely on verotusmenettelylain 29 §:ssä, pykälä kuuluu kokonaisuudessaan:
“Peitellyllä osingolla tarkoitetaan rahanarvoista etuutta, jonka osakeyhtiö antaa osakkaansa tai tämän omaisen hyväksi osakkuusaseman perusteella tavallisesta olennaisesti poikkeavan hinnoittelun johdosta tai vastikkeetta.
Peitellyllä osingolla tarkoitetaan myös omia osakkeita hankkimalla tai lunastamalla taikka osakepääomaa, vararahastoa tai ylikurssirahastoa alentamalla osingosta menevän veron välttämiseksi jaettuja varoja.
Jos on ilmeistä, että yhtiö on jakanut 1 momentissa tarkoitettua peiteltyä osinkoa, on yhtiön verotuksessa meneteltävä niin kuin olisi käytetty käypää hintaa ja osakkaan veronalaiseksi tuloksi katsottava käyvän hinnan ja käytetyn hinnan erotus.
Jos varojen jakaminen 2 momentissa tarkoitetussa muodossa on ilmeisesti tapahtunut osingosta menevän veron välttämiseksi, on jaetut varat tältä osin katsottava osakkaan veronalaiseksi tuloksi.
Mitä 1 momentissa säädetään osakeyhtiöstä ja sen osakkaasta, sovelletaan vastaavasti muuhun yhteisöön sekä sen osakkaaseen tai jäseneen.
Peitellyn osingon tulolajista säädetään tuloverolaissa.”
Peitellyn osingon verokohtelu on tuloverolain 33 d §:ssä:
“Verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995) 29 §:ssä tarkoitetusta peitellystä osingosta 75 prosenttia on ansiotuloa ja 25 prosenttia verovapaata tuloa. Peitelty osinko on kuitenkin kokonaan veronalaista ansiotuloa, jos peitelty osinko on saatu tämän lain 33 c n 3 momentissa tarkoitetulta ulkomaiselta yhteisöltä.”
Normaalisti osingosta on veronalaista pääomatuloa 25–85 % ja loppuosa on verovapaata. Tosin jos osinkoa jaetaan yli 8 % yhtiön nettovarallisuudesta, verotetaan sitä kuten peiteltyä osinkoa eli 75 % osingon määrästä on ansiotuloa ja 25 % verovapaata tuloa. Vaikka kyseinen veroprosentti onkin suurempi, jää se silti palkan verotusta matalammaksi.
Rajanveto osakaslainan ja peitellyn osingon välillä voi olla haastavaa. Käytännössä peiteltynä osinkona on pidetty sellaisia rahansiirtoja, joilla on ollut jokin erityinen tarkoitus, kuten tavaroiden tai palveluiden ostaminen ylihintaan. Osakaslainana taas on pidetty erilaisia vastikkeettomia rahansiirtoja, kuten rahojen nostamista yhtiön tililtä tai nostamista käteiskassasta. Jos tällaiset vastikkeettomat rahansiirrot kirjataan yhtiölle kuluksi, kyseessä on vero- ja kirjanpitorikos.
Yhteenveto
Osakaslainan ottamista ei voida pitää suositeltavana tapana käyttää yhtiön varoja. Osakaslainaa koskee palautusvelvollisuus, joka voi realisoitua varsin kovaakin yhtiön maksukyvyttömyystilanteessa. Tämän lisäksi rahoista, joita osakkaalla ei ole oikeutta pitää ns. loputtomiin, täytyy maksaa veroa pääomatulon 30–34 % verokannan mukaan. Käytännössä osakaslainasta voi hyötyä vain, jos sen maksaa pois ennen tilikauden päättymistä. Tällainen yhtiön varojen lainaaminen voi toki täyttää hetkellisiä rahoitustarpeita ilman veroseurauksia, mutta yhtiön maksukyvyttömyystilanteesta tästäkin seuraa ongelmia.
Lue lisää vero- ja kirjanpito-oikeudellisia kirjoituksiamme:
OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka, tohtorikoulutettava), DI (Tuotantotalous)
HT-tilintarkastaja
Luvan saanut oikeudenkäyntiavustaja
Lakimies, toimitusjohtaja
Lakitoimisto KPF
044 9755 196
Commentaires