Viikon oikeustapauskommentissa käsittelen yritysjärjestelyjä. Korkein hallinto-oikeus antoi 13.9.2024 ennakkoratkaisun sulautumisen vaikutuksesta uuden emoyhtiön osakkeiden omistusaikaan tuloverotuksessa. Ratkaisu oli erityisen merkittävä hankintameno-olettaman hyödyntämisen kannalta. Käyn tässä oikeustapauskommentissa läpi tapauksen taustat, keskeisen lainsäädännön sekä korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun.
Hankintameno sulautumisessa
Sulautuminen on niin sanottu yleisseuraanto. Tämä tarkoittaa sitä, että sulautuvan yhtiön omistajan verotuksessa ei tapahdu merkityksellisiä muutoksia ainoastaan sulautumisen vuoksi. Tätä koskeva normisto on elinkeinoverolain 52 b §:ssä:
”Sulautuvan yhtiön ei katsota purkautuvan verotuksessa. Sulautuvan yhtiön verotuksessa vähentämättä olevat hankintamenot ja muut vähennyskelpoiset menot vähennetään vastaanottavan yhtiön verotuksessa samalla tavalla kuin ne olisi vähennetty sulautuvan yhtiön verotuksessa. Yhtiöiden sulautuessa syntynyt voitto ei ole veronalaista tuloa eikä tappio vähennyskelpoinen meno.
Vastaanottava yhtiö saa vähentää sen verovuoden verotuksessa, jonka aikana sulautuminen on tapahtunut, sulautumisessa siirtyneen käyttöomaisuuden hankintamenosta ja muista pitkävaikutteisista menoista poistoina enintään määrän, joka vastaa verovuoden enimmäispoistoa vähennettynä sulautuvan yhtiön verotuksessa verovuonna hyväksyttävän poiston määrällä. Sulautumisen yhteydessä siirtyneet varaukset ja siirtyneisiin varoihin kohdistuvat 5 a §:ssä tarkoitetut oikaisuerät luetaan veronalaiseksi tuloksi samalla tavalla kuin ne olisi luettu veronalaiseksi tuloksi sulautuvan yhtiön verotuksessa.
Sulautuvaa ja vastaanottavaa yhtiötä käsitellään erillisinä verovelvollisina siihen asti, kun sulautuminen on tullut voimaan.
Sulautuvan yhtiön osakkeenomistajan verotuksessa osakkeiden vaihtamista vastaanottavan yhtiön osakkeisiin ei pidetä osakkeiden luovutuksena. Sulautumisvastikkeena saatujen osakkeiden hankintamenoksi luetaan sulautuneen yhtiön osakkeiden hankintamenoa vastaava määrä. Siltä osin kuin sulautumisvastikkeena saadaan rahaa, sulautumista pidetään osakkeiden luovutuksena.”
Tuloverolaissa ei ole erityissäännöksiä sulautumisesta. Tuloverolain 28 § sisältää yleisen viittauksen yritysjärjestelyistä:
”Yhteisöjen ja yhtymien sulautuessa noudatetaan soveltuvin osin, mitä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52, 52 a, 52 b ja 52 h §:ssä säädetään, ja yhteisöjen jakautuessa, mitä mainitun lain 52, 52 c ja 52 h §:ssä säädetään.”
Tämän laajempaa viittausta tuloverolaissa ei ole. Osakkeiden omistusaika on merkityksellinen kysymys tuloverolain 46 §:n hankintameno-olettaman vuoksi:
”Omaisuuden luovutuksesta saadun voiton määrä lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä. Muun verovelvollisen kuin yhteisön tai avoimen yhtiön taikka kommandiittiyhtiön saamasta luovutushinnasta vähennettävä määrä on kuitenkin aina vähintään 20 prosenttia ja, jos luovutettu omaisuus on ollut luovuttajalla vähintään 10 vuoden ajan, vähintään 40 prosenttia luovutushinnasta.”
Jos omaisuuden arvo on noussut merkittävästi, hankintameno-olettaman tuoma verosäästö on merkittävä, etenkin kun omaisuus on omistettu yli kymmenen vuotta. Tässäkin tapauksessa kyse oli omistusajan laskemisesta verotuksessa.
Tapauksen taustat
Yksityishenkilö A esitti ennakkoratkaisupyynnön Verohallinnolle. A omisti 16,18 % B Oy:n osakkeista. Omistusjärjestelyiden vuoksi osakkaiden tarkoitus oli perustaa Yhdysvaltoihin D Inc. niminen yhtiö, jonka omistaisivat B Oy:n osakkeenomistajat samoilla osuuksilla. D Inc. taas perustaisi suomalaisen osakeyhtiö C Oy:n. B Oy oli tarkoitus sulauttaa C Oy:hyn absorptiosulautumisella, jossa B Oy:n osakkeenomistajat eivät saisi osakevastiketta. Järjestelyssä D Inc. siis saisi koko B Oy:n liiketoiminnan.
A:n tarkoitus oli myydä D Inc osakkeensa verovuonna 2023. A katsoi itse, että hänen osakkeidensa omistusaika tulisi laskea B Oy:n osakkeiden omistusajan mukaan. Hän esitti Verohallinnolle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
1) Mikäli B Oy:n osakkeenomistaja A luovuttaa hakemuksessa kuvatun B Oy:n sulautumisen jälkeen omistamiaan yhdysvaltalaisen suomalaista osakeyhtiötä vastaavan rajavastuuyhtiön (limited liability company) osakkeita, määritetäänkö luovutettavien osakkeiden hankintameno ja omistusaika hakemuksessa kuvatulla tavalla A:n luovutusvoittoa laskettaessa?
2) Mikäli vastaus on kielteinen, miten B Oy:n osakkeiden omistusaika ja hankintameno tulisi ottaa huomioon yhdysvaltalaisen rajavastuuyhtiön osakkeiden luovutusvoittoa laskettaessa?
Verohallinto katsoi 23.9.2022 antamassaan ennakkoratkaisussa, että D Inc. osakkeiden omistusaika lasketaan B Oy:n osakkeiden omistusajan mukaan.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö valitti ratkaisusta Helsingin hallinto-oikeuteen, joka hylkäsi valituksen 13.9.2024. Hallinto-oikeus perusteli ratkaisuaan sillä, että sulautumiseen voitaisiin soveltaa jatkuvuusperiaatetta. Tällöin järjestelystä ei synny osakkeenomistajille veroseuraamuksia. Hallinto-oikeus totesi, että tämä periaate on voimassa myös sellaisissa sulautumisissa, joissa ei anneta sulautumisvastiketta.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö haki ja sai valitusluvan korkeimmasta hallinto-oikeudesta. Oikeudenvalvontayksikkö vaati, että omistusaika ei siirry D Inc. osakkeiden omistusaikaan tuloverotuksessa. A vaati, että valitus hylätään.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
Korkein hallinto-oikeus totesi, että tuloverolaissa ei ole erillistä säännöstä siitä, miten yritysjärjestelyt vaikuttavat omaisuuden omistusaikaan. Tällaista sääntelyä ei myöskään ollut elinkeinoverolaissa tai yritysjärjestelydirektiivissä. Sinänsä B Oy:n ja C Oy:n sulautuminen oli sellainen toimi, johon sovellettiin verotuksessa jatkuvuusperiaatetta. Jatkuvuusperiaatteen mukaista on, että myös omistusaika siirtyy järjestelyssä.
Tapauksessa A ei kuitenkaan saanut C Oy:n osakkeita, koska sulautumisessa ei annettu sulautumisvastiketta. A omisti jo valmiiksi D Inc. osakkeita, joten hän ei saanut niitäkään sulautumisvastikkeena. Tästä syystä A ei saanut järjestelyssä sellaisia osakkeita, joiden omistusajassa voitaisiin huomioida B Oy:n osakkeiden omistusaika. Asiaan ei vaikuttanut edes se, että B Oy:n sulautuminen voitiin katsoa A:n lisäsijoitukseksi D Inc. -yhtiöön.
Korkein hallinto-oikeus myös totesi erikseen, että ratkaisu ei ollut ristiriidassa yritysjärjestelydirektiivin kanssa. Korkein hallinto-oikeus kumosi hallinto-oikeuden päätöksen ja lausui uutena ennakkoratkaisuna, ettei D Inc:n osakkeiden omistusaika A:n verotuksessa muutu, kun B Oy sulautuu D Inc:n tytäryhtiöön C Oy:öön niin, ettei sulautumisessa anneta vastiketta.
Yhteenveto
Yritysjärjestelyiden verotus on vaativa ja usein yllättäviä lopputuloksia tuottava oikeudenala. Asiantuntijoiden hyödyntäminen on lähtökohtaisesti aina tarpeen. Tässä tapauksessa järjestelyn toteutus muodostui verovelvolliselle erittäin kalliiksi.
Lue lisää oikeustapauskommenttejamme
OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka, väitöskirjatutkija), DI (Tuotantotalous)
Luvan saanut oikeudenkäyntiavustaja
KHT-tilintarkastaja
Lakimies, tilintarkastaja
Lakitoimisto KPF
044 9755 196
Comments