Omaisuuden järjestelyt varallisuuden siirtämiseksi tuleville sukupolville ovat erittäin yleisiä. Näissä hyödynnetään usein myös ulkomaisia yhteisöjä ja joskus jopa ulkomaille muuttamista. Viikon oikeustapauskommentissa käsittelen tapausta, jossa tarkoituksena oli perustaa trusti Guerseyn saarelle Englannin kanaaliin. Korkein hallinto-oikeus katsoi tapauksessa KHO 2024:100, että kyseessä oli luovutukseen rinnastuva tapahtuma, jossa osakkeet verotettiin kuin ne olisi luovutettu käyvästä arvosta.
Omaisuuden luovutuksen verotus
Tuloverolain luovutusta koskeva normisto on hyvinkin yleispiirteistä. Tätä koskeva normi on tuloverolain 45 §:n ensimmäisessä momentissa:
”Omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on veronalaista pääomatuloa siten kuin tässä luvussa säädetään.”
Pykälää on tulkittu niinkin laajentavasti, että apporttisijoituksia osakeyhtiöön pidetään luovutuksena. Näissä tapauksissa omaisuus verotetaan kuten se olisi myyty käyvästä arvosta yhtiölle. Syynä tähän on ajatusrakennelma, että apporttisijoituksen tekijä saa sijoitustaan vastaavan määrän osakkeita, jolloin omaisuus on vaihdettu sen käyvästä arvosta. Tällöin omaisuuden hankintahetken ja luovutushetken välinen arvonnousu on voittoa.
Jos osakas sijoittaa omaisuutta verotusyhtymään, esimerkiksi metsäyhtymään, verotetaan tämä kuten luovutus käyvästä arvosta tuloverolain 26 §:n mukaan:
”Yhtymän osakkaan sijoittaessa omaisuutta tai oikeuksia yhtymään katsotaan osakkaan verotuksessa omaisuuden tai oikeuden luovutushinnaksi todennäköinen luovutushinta sijoituksen ajankohtana. Yhtymän verotuksessa katsotaan omaisuuden tai oikeuden hankintamenoksi sama määrä.”
Käytännössä pääsääntö onkin, että jos omaisuutta siirretään erilliseen varallisuutta hallinnoivaan yksikköön tai verotusyhtymään, verotetaan tätä luovutuksena. Korkein hallinto-oikeus käsitteli tätä kysymystä ennakkoratkaisussaan ulkomaisen yhteisön näkökulmasta.
Tapauksen taustat
Yksityishenkilö A ja hänen puolisonsa suunnittelivat perustavansa Guerseyn saarelle trustin, johon siirrettäisiin B Oy:n osakkeita ja rahavaroja. Varallisuus siirrettäisiin Guerseyn lainsäädännön mukaan settlement-nimisellä asiakirjalla. Trusti perustettaisiin perhevarallisuuden hallinnointiin pitkällä aikajänteellä, ja trustin edunsaajia olisivat A:n ja hänen puolisonsa lapset, lapsenlapset ja näiden jälkeläiset. Tämän lisäksi trustin varoja saisi käyttää mm. lastensairaalan tukisäätiön hyväksi.
Trusteen edunvalvojana eli trusteena toimisi Guerseyssä toimiva paikallinen yritys. Guerseyssä toimiva trusti ei ole erillinen oikeushenkilö, vaan nimellisesti varat omistaa trustee. Trusteella oli vapaa päätösvalta siitä, miten ja milloin varoja luovutettiin edunsaajille. Trustin perustamisasiakirjassa on määritelty, että edunsaajat voivat saada trustista varoja koulutukseen, liiketoimintayhtiön perustamiseen tai laajentamiseen sekä urheilu-uraa varten. Trustee sai päättää vapaasti, jakoiko se edunsaajille varoja näihin tarkoituksiin. Trustia ei paikallisen lainsäädännön mukaan voinut peruuttaa, ja se oli ikuinen. Trusteella oli kuitenkin oikeus päättää järjestelyn purkamisesta, jolloin varat maksettaisiin edunsaajille, tai yleishyödylliseen tarkoitukseen.
A tiedusteli, pidettäisiinkö tällaista järjestelyä tuloverolain mukaisena luovutuksena A:n henkilöverotuksessa. Verohallinto antoi asiassa ennakkoratkaisun 15.10.2021. Verohallinto katsoi, että tällainen osakkeiden siirto on apporttiin verrattava luovutus, johon sovelletaan luovutusvoiton verotuksen säännöksiä. Verohallinto perusteli ratkaisuaan myös sillä, että Guerseyn matalan verotason vuoksi trustia voitiin pitää väliyhteisönä. Tämän lisäksi Verohallinto katsoi, että A:n lapset saisivat tässä perintö- ja lahjaverolain mukaisen lahjan, kun he saisivat varoja trustista.
A valitti ratkaisusta Hämeenlinnan hallinto-oikeuteen, joka antoi asiassa ratkaisunsa 20.2.2023. Hallinto-oikeus kumosi ennakkoratkaisun ja lausui uutena ennakkoratkaisuna, että osakkeiden siirtoa trustille ei voitu pitää luovutuksena A:n verotuksessa. Hallinto-oikeus perusteli ratkaisuaan sillä, että väliyhteisölakia ei voitu soveltaa tähän tapaukseen, eikä sillä silloin ollut merkitystä kysymyksen kannalta.
Hallinto-oikeus myös katsoi, että hakijalla ei ollut mahdollisuutta määrätä trustin asioista sillä tavalla, että A:lla voitaisiin katsoa olevan määräysvaltaa trustiin. Tämän vuoksi osakkeiden siirtoa ei voitu pitää apporttiin rinnastuvana vastikkeellisena suorituksena. Hallinto-oikeus myös katsoi, että toimea ei voitu pitää verotusmenettelylain mukaisena veronkiertona.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö haki ja sai valitusluvan korkeimmasta hallinto-oikeudesta, joka antoi asiassa ratkaisun 10.9.2024.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
Korkein hallinto-oikeus katsoi, että aluksi on tarpeellista arvioida, miten trustia voidaan luonnehtia Suomen verojärjestelmän näkökulmasta. Trustijärjestelyjä oli arvioitu aiemminkin tapauksissa KHO 2013:51 ja KHO 2017:149. Näiltä osin arvio on kuitenkin tapauskohtaista riippuen trustista. Tässä tapauksessa trusti ei ollut erillinen oikeushenkilö. Korkein hallinto-oikeus kuitenkin katsoi, että trustin pysyvyyden vuoksi sitä voitiin pitää erityiseen tarkoitukseen varattuna varallisuuskokonaisuutena eli kotimaiseen yhteisöön rinnastuvana.
Yhteisöjä voitiin pitää erillisinä verovelvollisina, jolloin osakkeiden omistusoikeuden siirtoa ei voitu pitää lahjana edunsaajille eli A:n lapsille. Tämän sijaan kyse oli A:n ja trustin välisestä oikeustoimesta. Tällöin ainoa ratkaistava kysymys oli, soveltuiko siirtoon perintö- ja lahjaverotus vai tuloverotus. Tässä korkein hallinto-oikeus kiinnitti huomiota siihen, että A olisi voinut myös lahjoittaa osakkeet trustille. Sen sijaan A siirsi osakkeet settlement-nimisellä asiakirjalla. Koska tapauksessa ei erikseen esitetty, että A siirtäisi osakkeet lahjan muodossa, katsottiin ne luovutetuksi muuten eli tuloverolain soveltamisalaan kuuluvalla oikeustoimella.
Korkein hallinto-oikeus katsoi, että varojen siirto trustiin rinnastui enemmän sijoittamiseen kuin lahjoittamiseen. Koska luovutuksesta kertyi hyötyä A:lle ja hänen perhepiirilleen, ei luovutusta voitu pitää täysin vastikkeettomana. Tämän lisäksi korkein hallinto-oikeus huomioi sen, että verojärjestelmän johdonmukaisuus edellytti, että sijoituksia verotettiin samalla tavalla.
Näistä syistä korkein hallinto-oikeus katsoi, että osakkeiden siirtoa tuli verottaa luovutuksena. Korkein hallinto-oikeus kumosi hallinto-oikeuden ratkaisun, ja Verohallinnon ennakkoratkaisu saatettiin voimaan.
Vähemmistöön jäänyt oikeusneuvos olisi hylännyt valituksen. Hänen arvionsa mukaan A:n olematon muodollinen vaikutusvalta johti siihen, että siirtoa ei voitu pitää millään tavalla vastikkeellisena. Tästä syystä vähemmistöön jäänyt oikeusneuvos katsoi, että hallinto-oikeuden ratkaisu olisi tullut jättää voimaan.
Yhteenvetoa
Varallisuuden siirto perillisille suoraan tai epäsuorasti ilman veroseurauksia on vaikeaa. Tässäkin tapauksessa verojärjestelmä reagoi ulkomaista oikeusjärjestelmää hyödyntävään järjestelyyn siten, että siitä aiheutui merkittäviä kotimaisia veroseurauksia. Varojen siirto pitkällä tai lyhyellä aikavälillä jälkeläisille on kokonaisuutena oma haastava erityiskysymyksensä.
Lue lisää oikeustapauskommenttejamme
OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka, väitöskirjatutkija), DI (Tuotantotalous)
Luvan saanut oikeudenkäyntiavustaja
KHT-tilintarkastaja
Lakimies, tilintarkastaja
Lakitoimisto KPF
044 9755 196
Comentários