Tässä blogikirjoituksessa käsittelen aihetta, johon törmään usein yritysasiakkaiden veroneuvonnassa ja tilintarkastuksessa. Moni yrittäjä haluaisi nostaa työpanoksestaan maksettavan korvauksen holding-yhtiöönsä, jotta voisi vastaanottaa sen matalammalla yhteisöveroprosentilla ja mahdollisesti joko uudelleensijoittaa sen tai maksaa sen palkkana itselleen haluamanaan ajankohtana ja verovuonna. Käsittelen kahta erityistilannetta. Toisessa tilanteessa henkilö omistaa osan tai koko yhtiön, jota holding-yhtiöllä laskutetaan. Toisessa tilanteessa työstä laskutetaan kolmatta osapuolta.
Sinänsä työpanoksesta maksettavan korvauksen maksaminen holding-yhtiölle on yleensä vain osakeyhtiö- ja vero-oikeudellinen ongelma. Tällainen pätevä sopimus on helppo tehdä kahden osakeyhtiön välillä. Myös tällaisen korvauksen kirjanpitokohtelu on suhteellisen yksinkertaista.
Palkan maksaminen laskutuksella osakeyhtiöoikeudessa
Osakeyhtiöoikeudellisia ongelmia syntyy lähinnä vain niissä tilanteissa, jossa holding-yhtiön kautta laskuttava taho omistaa osan tai koko yhtiön, jolta korvaus laskutetaan. Ongelma voi syntyä, jos korvaus on ilmeisessä epäsuhdassa verrattuna työn arvoon. Tällöin käsillä voi olla osakeyhtiölain 13:1 §:n mukainen laiton varojenjako:
”Yhtiön varoja voidaan jakaa osakkeenomistajille vain sen mukaan kuin tässä laissa säädetään:
1) voitonjaosta (osinko) ja varojen jakamisesta vapaan oman pääoman rahastosta;
2) 14 luvussa tarkoitetusta osakepääoman alentamisesta;
3) 3 ja 15 luvussa tarkoitetusta omien osakkeiden hankkimisesta ja lunastamisesta; sekä
4) 20 luvussa tarkoitetusta yhtiön purkamisesta ja rekisteristä poistamisesta.
Yhtiöllä voi tämän luvun 9 §:n mukaisesti olla muu tarkoitus kuin voiton tuottaminen osakkeenomistajille. Lahjan antamisesta säädetään 8 §:ssä.
Muu liiketapahtuma, joka vähentää yhtiön varoja tai lisää sen velkoja ilman liiketaloudellista perustetta, on laitonta varojenjakoa.
Varoja ei saa jakaa ennen yhtiön rekisteröimistä.”
Jos yhtiön osakkaalle tai muulle taholle maksetaan korvausta, joka ylittää selkeästi tämän työpanoksen markkina-arvon, kyseessä voi olla toimi, joka vähentää yhtiön varoja tai lisää sen velkoja ilman liiketaloudellista perustetta. Tämä kohta kattaa myös ylihintaisia työpanoksen ostoja. Tämä voi pahimmassa tapauksessa realisoida osakeyhtiölain 13:4 §:n mukaisen velvollisuuden palauttaa varoja:
”Vastoin tämän lain tai yhtiöjärjestyksen määräyksiä yhtiöstä saadut varat on palautettava, jos varojen saaja tiesi tai hänen olisi pitänyt tietää jakamisen tapahtuneen tämän lain tai yhtiöjärjestyksen vastaisesti. Palautettavalle määrälle on maksettava vuotuista korkoa korkolain (633/1982) 12 §:ssä tarkoitetun kulloinkin voimassa olevan viitekoron mukaisesti.”
Käytännössä tähän ei kuitenkaan päädytä yleensä, jos yhtiö ei ajaudu maksukyvyttömyyteen. Ylisuuri laskutus työpanoksesta voidaan hyväksyä myös silloin, jos kaikki osakkeenomistajat ovat hyväksyneet sen. Osakeyhtiölain 13:4 §:n mukaan osakkeenomistajat voivat yksimielisesti sallia myös muunlaisen varojenjaon:
”Varojen jakamisesta päätetään yhtiökokouksessa. Yhtiökokouskutsusta sekä kokousasiakirjoista, niiden nähtävänä pitämisestä ja lähettämisestä säädetään 5 luvun 18–22 §:ssä. Yhtiökokous saa päättää jakaa hallituksen ehdottamaa tai hyväksymää määrää enemmän vain, jos se on 7 §:n tai yhtiöjärjestyksen mukaan siihen velvollinen.
Yhtiökokouksen päätöksellä, jossa määrätään jaon enimmäismäärä, voidaan myös valtuuttaa hallitus päättämään osingon jakamisesta tai varojen jakamisesta vapaan oman pääoman rahastosta. Valtuutus voi olla voimassa enintään seuraavan varsinaisen yhtiökokouksen alkuun.
Päätöksessä on mainittava jaon määrä ja se, mitä varoja jakoon käytetään.
Vapaata omaa pääomaa voidaan kaikkien osakkeenomistajien suostumuksella jakaa myös muulla kuin 1 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla tai muuten kuin osakkeenomistuksen suhteessa, jollei yhtiöjärjestyksestä johdu muuta.”
Tämän pykälän perusteella osakkeenomistajat voivat yksimielisesti hyväksyä ylisuuren laskutuksen varojenjakona. Yhdenkin osakkeenomistajan vastustus tosin estää tämän, ja voi johtaa velvollisuuden palauttaa varat.
Käytännössä työpanoksen arvo määritellään siten, millaista palkkaa vastaavasta työstä yleensä maksetaan. Tässä huomioidaan sekä työn laatu että siihen käytetty aika. Yrittäjät tyypillisesti tekevät työntekijöitä pidempiä työpäiviä, mikä tässä tapauksessa huomioidaan kohtuullista korvausta määritettäessä. Sen sijaan yrittäjäriskiä ja muita suoranaisesti työpanoksen luovuttamiseen liittymättömiä seikkoja ei voida huomioida.
Suurempia ongelmia seuraa, jos yhtiö päätyy maksukyvyttömäksi. Tällöin nämä ylisuuret laskutukset katsotaan usein varojenjaoksi, joka on tehty vastoin osakeyhtiölain 13:2 §:n mukaista maksukykyisyystestiä:
”Varoja ei saa jakaa, jos jaosta päätettäessä tiedetään tai pitäisi tietää yhtiön olevan maksukyvytön tai jaon aiheuttavan maksukyvyttömyyden.”
Tällöin konkurssipesän pesänhoitaja vaatii usein palauttamaan varat ja saattaa jopa tehdä rikosilmoituksen rikoslain 39:1 §:n mukaisesta velallisen epärehellisyydestä:
”Velallinen, joka
1) hävittää omaisuuttaan,
2) ilman hyväksyttävää syytä lahjoittaa tai muuten luovuttaa omaisuuttaan,
3) siirtää omaisuuttaan ulkomaille saattaakseen sen velkojiensa ulottumattomiin taikka
4) lisää perusteettomasti velvoitteitaan
ja siten aiheuttaa maksukyvyttömäksi tulemisensa tai oleellisesti pahentaa maksukyvyttömyyttään, on tuomittava velallisen epärehellisyydestä sakkoon tai vankeuteen enintään kahdeksi vuodeksi.”
Ylisuuren laskutuksen on katsottu olevan ilman hyväksyttävää syytä tapahtuvaa omaisuuden luovuttamista, joka aiheuttaa tai oleellisesti pahentaa velallisen eli yhtiön maksukyvyttömyyttä.
Vero-oikeudellinen ongelma – sivuuttaminen
Palkan laskuttaminen holding-yhtiön kautta voi olla myös vero-oikeudellinen ongelma. Joissain tapauksissa on mahdollista, että osakeyhtiö sivuutetaan siten, että yhtiön laskutus katsotaan verotuksessa osakkeenomistajan palkaksi, mikä taas verotetaan progressiivisesti ansiotulona. Tähän ei ole erillistä pykälää lainsäädännössä, vaan menettelyyn sovelletaan yleistä veronkiertopykälää, verotusmenettelylain 28 §:ää:
”Jos jollekin olosuhteelle tai toimenpiteelle on annettu sellainen oikeudellinen muoto, joka ei vastaa asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta, on verotusta toimitettaessa meneteltävä niin kuin asiassa olisi käytetty oikeaa muotoa. Jos kauppahinta, muu vastike tai suoritusaika on kauppa- tai muussa sopimuksessa määrätty taikka muuhun toimenpiteeseen on ryhdytty ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että suoritettavasta verosta vapauduttaisiin, voidaan verotettava tulo ja omaisuus arvioida.
Jos on ilmeistä, että verotusta toimitettaessa olisi meneteltävä 1 momentissa tarkoitetulla tavalla, on verotusta toimitettaessa huolellisesti tutkittava kaikki ne seikat, jotka voivat vaikuttaa asian arvostelemiseen, sekä annettava verovelvolliselle tilaisuus esittää selvitys havaituista seikoista. Mikäli verovelvollinen ei tällöin esitä selvitystä siitä, että olosuhteelle tai toimenpiteelle annettu oikeudellinen muoto vastaa asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta taikka ettei toimenpiteeseen ole ryhdytty ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että suoritettavasta verosta vapauduttaisiin, verotusta toimitettaessa on meneteltävä 1 momentissa tarkoitetulla tavalla.”
Joissain tapauksissa työpanoksesta maksettavan korvauksen voidaan katsoa olevan pykälän mukaisesti toimenpide, jolle on annettu sellainen oikeudellinen muoto, joka ei vastaa asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta. Rajanvetoa on tehty runsaasti oikeuskäytännössä erilaisten yhtiöiden välillä. Käsittelen tässä kirjoituksessa näitä kriteereitä, joiden perusteella holding-yhtiön laskuttama tehty työ voidaan verotuksessa katsoa ansiotuloksi. Olen käsitellyt aihetta myös aiemmissa blogikirjoituksissani.
Osakeyhtiön sivuuttaminen on mahdollista lähtökohtaisesti vain yhden työskentelevän osakkeenomistajan yhtiöissä, tai ainakin tätä suuremmissa yhtiöissä riski on hyvin pieni. Holding-yhtiössä tyypillisesti on vain yksi omistaja. Tällöin sivuuttamisen riski on tämän kriteerin osalta olemassa.
Toinen keskeinen kriteeri on yrittäjäriski. Laskutettaessa toista yhtiötä yrittäjän työpanoksesta tämän kriteerin toteutuminen on kyseenalaista. Laskutuksen kohteena olevalla yhtiöllä on kyllä yrittäjäriski, ja holdingyhtiön omistajalla voi tätä kautta olla välillinen yrittäjäriski, jos hän omistaa laskutuksen kohteena olevan yrityksen osakkeita. Holdingyhtiöllä tällaista riskiä ei kuitenkaan verotuksessa yleensä katsota olevan silloin, jos holdingyhtiön omistaja omistaa laskutuksen kohteena olevan yhtiön kokonaan tai suurilta osin.
Jos taas yhtiö on ulkopuolinen, on yrittäjäriskiä enemmän, koska työpanoksesta maksava yhtiö voi koska tahansa päättää olla ostamatta työpanosta. Tilanne muuttuu vielä ongelmallisemmaksi, jos holdingyhtiö laskuttaa ainoastaan yhtä yhtiötä. Mitä useampaa yhtiötä laskutetaan tai mitä laajemmin tulovirta muutoin muodostuu, sitä epätodennäköisempää sivuuttaminen on.
On myös aiheellista korostaa, että jos holding-yhtiön tulovirrasta iso osa muodostuu passiivisesta toiminnasta, kuten pörssiarvopapereiden osingoista, asuntojen tai kiinteistöjen vuokratuloista tai muista vastaavista, ei tämä juurikaan vaikuta sivuttamisen arviointiin. Sivuuttamisessa huomioidaan aktiivinen toiminta. Kuriositeettina mainittakoon, että asuntojen lyhytvuokraus voidaan katsoa tässä aktiiviseksi liiketoiminnaksi.
Yhteenveto
Palkan laskuttaminen sellaisesta osakeyhtiöstä, jonka omistaa täysin itse, on verotuksellisesti riskialtista. Jos tällainen riski otetaan, on se syytä ottaa tietoisesti siten, että yrittäjä kykenee maksamaan verot siinä tapauksessa, että ne verotetaankin yhtiön sijaan häneltä ansiotuloveroasteikon mukaisesti. Holding-yhtiö saa toki tällöin maksamansa yhteisöverot ja arvonlisäverot takaisin. Jos taas palkka laskutetaan holding-yhtiöön joltain sellaiselta yhtiöltä, jossa itse on vain pienenä omistajana tai ei lainkaan omistajana, on toiminta vähemmän riskialtista. Tällöin sivuuttamisen kynnys on huomattavan korkea, ja sitä ei tehdä kuin poikkeavissa tapauksissa.
Lue lisää vero- ja kirjanpito-oikeudellisia kirjoituksiamme:
OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka, väitöskirjatutkija), DI (Tuotantotalous)
Luvan saanut oikeudenkäyntiavustaja
KHT-tilintarkastaja
Lakimies, toimitusjohtaja
Lakitoimisto KPF
044 9755 196
Comentarios