Meillä on asiakkaina useita ohjelmistoalan yrityksiä, joista osan liiketoiminta on pelinkehitystä. Näiltä asiakkailta saamme usein kysymyksiä kehittämismenojen aktivoinnista. Usein, lähes aina, erilaisten ohjelmistojen ja varsinkin pelien kehittämisestä syntyy menoja huomattavasti aikaisemmin kuin tuloja. Aktivoinnissa voidaan saada yrityksen tulos ja tase näyttämään paremmalta, mikä parantaa yrityksen rahoituskelpoisuutta. Varsinkin pelinkehityksessä on useita erilaisia vaiheita, joiden osalta kehittämismenojen aktivointikelpoisuus on epäselvää, jolloin joudutaan usein turvautumaan ulkopuoliseen asiantuntijaan. Käsittelen tässä kirjoituksessa eri menojen aktivointikelpoisuutta.
Tutkimus- ja kehittämismenoista yleisesti
Olen kirjoittanut tutkimus- ja kehittämismenojen aktivoinnista aiemmassa blogikirjoituksessa, jonka voit lukea tästä. Kyseisessä kirjoituksessa käsittelen myös syvällisemmin aktivoinnin hyötyjä ja haittoja sekä sitä, mitä kaikkia kuluja voidaan hyväksyä aktivoitavaksi. Käsittelen tässä kirjoituksessa aihetta lyhyesti yleisellä tasolla, ja syvällisemmin erityiskysymysten tasolla.
Kirjanpitolain 5:8 § sisältää tutkimus- ja kehittämismenojen aktivoinnin sääntelyn:
”Tutkimusmenot kirjataan tilikauden kuluksi.
Kehittämismenot saadaan aktivoida, jos niiden odotetaan tuottavan tuloa useampana tilikautena. Aktivoidut kehittämismenot on poistettava suunnitelman mukaan vaikutusaikanaan. Jollei kirjanpitovelvollinen voi luotettavalla tavalla arvioida vaikutusaikaa, on kehittämismenot poistettava enintään kymmenessä vuodessa. Kehittämismenoja ei saada aktivoida muina pitkävaikutteisina menoina.
Jos kehittämismenoja on aktivoitu, ei aktivoinnista vielä kuluksi kirjaamatonta määrää saada jakaa tilikauden tuloksesta, voittovaroista tai muista jakokelpoisista rahastoista kirjanpitovelvollisessa, joka on:
1) osakeyhtiö tai muussa laissa osakeyhtiölain noudattamiseen velvoitettu yhteisö;
2) sellainen avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö, jonka kaikki vastuunalaiset yhtiömiehet ovat osakeyhtiöitä; tai
3) osuuskunta tai muussa laissa osuuskuntalain noudattamiseen velvoitettu yhteisö.”
Sanamuoto on vapaaehtoinen ”saadaan aktivoida”. Kehittämismenojen aktivointipakkoa ei siis näiltä osin ole, vaikkakin tilinpäätöksen laatijan on arvioitava, kumpi kirjanpitotapa antaa tilinpäätöksen tulkitsijalle paremmin oikean ja riittävän kuvan. Tutkimusmenoja taas ei saa aktivoida koskaan. Näiden välinen rajanveto on keskeinen arvioitaessa aktivointikelpoisuutta.
Kehittämismenoja ei määritellä laissa tai asetuksissa. Aiemmin kehittämismenoista oli annettu oma työ- ja elinkeinoministeriön asetuksensa (1066/2008), jonka 2 §:ssä kehittämismenot määriteltiin seuraavasti:
”Kehittämistoiminnalla tarkoitetaan tutkimustulosten tai muun tietämyksen soveltamista uusien tai aikaisempia olennaisesti parempien raaka-aineiden, laitteiden, tuotteiden, prosessien, järjestelmien tai palvelujen suunnitteluun ennen kaupallisen tuotannon tai käytön aloittamista.
Kehittämistoimintaan luetaan muun muassa:
1) ennen tuotannon aloittamista tai käyttöä tapahtuva prototyyppien ja mallien suunnittelu, rakentaminen ja testaus;
2) uuteen teknologiaan perustuvien työkalujen, ohjainten, muottien ja matriisien suunnittelu;
3) suuruusluokaltaan sellaisen koelaitoksen suunnittelu, rakentaminen ja käyttö, jolla ei ole edellytyksiä taloudellisesti kannattavaan kaupalliseen tuotantoon; sekä
4) valitun uuden tai entistä paremman raaka-aineen, laitteen, tuotteen, prosessin, järjestelmän tai palvelun suunnittelu, toteuttaminen ja testaus.”
Määritelmä katsottiin kuitenkin liian suppeaksi, minkä vuoksi asetus kumottiin vuonna 2015, jolloin todettiin, että kehittämismenojen luokittelun tulisi jatkossa perustua kansainvälisiin tilinpäätösasetuksiin (IFRS). Tutkimustoiminta määritellään standardin IAS 38 kappaleissa 55–56 seuraavasti:
”55 Sisäisen projektin tutkimusvaiheessa yhteisö ei pysty osoittamaan sellaisen aineettoman hyödykkeen olemassaoloa, joka todennäköisesti tuottaa vastaista taloudellista hyötyä. Siksi nämä menot kirjataan aina kuluiksi silloin, kun ne toteutuvat.
56 Esimerkkejä tutkimustoiminnoista ovat:
(a) uuden tiedon hankkimiseen suuntautuvat toimenpiteet;
(b) tutkimustulosten tai muun tiedon soveltamiskohteiden etsintä, arviointi ja lopullinen valinta;
(c) vaihtoehtoisten raaka-aineiden, laitteiden, tuotteiden, prosessien, järjestelmien tai palvelujen etsiminen; ja
(d) mahdollisten vaihtoehtoisten uusien tai nykyistä parempien raaka-aineiden, laitteiden, tuotteiden, prosessien, järjestelmien tai palvelujen formulointi, suunnittelu, arvioiminen ja lopullinen valinta.”
Kehittämismenot taas määritellään seuraavasti kappaleissa 57-59:
”57 Aineeton hyödyke, joka syntyy kehittämistoiminnasta (tai sisäisen projektin kehittämisvaiheesta), on merkittävä taseeseen siinä ja vain siinä tapauksessa, että yhteisö pystyy osoittamaan jokaisen seuraavista:
(a) aineettoman hyödykkeen valmiiksi saattaminen on teknisesti toteutettavissa niin, että hyödyke on käytettävissä tai myytävissä.
(b) yhteisöllä on aikomus saattaa aineeton hyödyke valmiiksi ja käyttää sitä tai myydä se.
(c) yhteisö pystyy käyttämään aineetonta hyödykettä tai myymään sen.
(d) kuinka aineeton hyödyke tulee tuottamaan todennäköistä vastaista taloudellista hyötyä. Yhteisö voi osoittaa muun muassa, että aineettoman hyödykkeen aikaansaamalle tuotokselle tai aineettomalle hyödykkeelle itselleen on olemassa markkinat, tai jos sitä tullaan käyttämään yhteisön sisällä, aineettoman hyödykkeen hyödyllisyyden.
(e) käytettävissä on riittävästi teknisiä, taloudellisia ja muita voimavaroja kehittämistyön loppuunsaattamiseen ja aineettoman hyödykkeen käyttämiseen tai myymiseen.
(f) yhteisö pystyy määrittämään luotettavasti menot, jotka johtuvat aineettomasta hyödykkeestä sen kehittämisvaiheen aikana.
58 Joissakin tapauksissa yhteisö pystyy yksilöimään aineettoman hyödykkeen sisäisen projektin kehittämisvaiheessa ja osoittamaan, että omaisuuserä tulee todennäköisesti tuottamaan vastaista taloudellista hyötyä. Tämä johtuu siitä, että kehittämisvaiheessa projekti on edennyt pitemmälle kuin tutkimusvaiheessa.
59 Esimerkkejä kehittämistoiminnoista ovat:
(a) ennen tuotannon aloittamista tai käyttöä tapahtuva prototyyppien ja mallien suunnittelu, rakentaminen ja testaus;
(b) uuteen teknologiaan perustuvien työkalujen, ohjainten, muottien ja matriisien suunnittelu;
(c) sellaisen koelaitoksen suunnittelu, rakentaminen ja käyttö, joka ei ole niin mittava, että se pystyisi taloudellisesti kannattavaan kaupalliseen tuotantoon; ja
(d) valitun vaihtoehtoisen uuden tai entistä paremman raaka-aineen, laitteen, tuotteen, prosessin, järjestelmän tai palvelun suunnittelu, toteuttaminen ja testaus.”
Kuten yllä olevista esimerkeistä on havaittavissa, standardi on tehty pitäen silmällä erityisesti aineellisten hyödykkeiden valmistamiseen tähtäävää toimintaa, ei esimerkiksi ohjelmistoliiketoimintaa. Käsittelen näitä kysymyksiä seuraavaksi.
Koodi
Koodin tapauksessa aktivointiedellytykset ovat selkeitä. Koodia, ja näiltä osin joissain määrin myös ohjelmiston toimintaa, suojaa tekijänoikeus. Tämä tekijänoikeus voidaan myydä tai lisensioida, se on yksilöitävissä ja siihen voi kohdistua tulevia tulonodotuksia. Tältä osin kyseessä onkin itse kehitetty aineeton oikeus, joka voidaan merkitä kehittämismenona taseeseen.
Ulkopuolisen toimittajan tapauksessa laskut ovat yleensä kokonaisuudessaan aktivointikelpoisia. Oman henkilökunnan tapauksessa tilanne on hieman mutkikkaampi. Koodia kirjoittavien henkilöiden palkkakulut ovat selkeästi aktivointikelpoisia. Myös ohjelmiston rakennetta suunnittelevien henkilöiden palkkakulut ovat aktivointikelpoisia. Yleensä myös projektipäällikön palkat on hyväksytty näiltä osin vähennyskelpoisiksi.
Esituotanto
Yleisesti ottaen esituotannon alkuvaiheita ei hyväksytä kehittämismenoihin, vaan ne on vähennettävä tutkimusmenona. Tutkimusmenoja ovat seuraavat menot:
”(c) vaihtoehtoisten raaka-aineiden, laitteiden, tuotteiden, prosessien, järjestelmien tai palvelujen etsiminen; ja
(d) mahdollisten vaihtoehtoisten uusien tai nykyistä parempien raaka-aineiden, laitteiden, tuotteiden, prosessien, järjestelmien tai palvelujen formulointi, suunnittelu, arvioiminen ja lopullinen valinta.”
Käytännössä kehittämismenojen aktivointimahdollisuus alkaa vasta, kun tuotanto päätetään aloittaa. Tähän syynä on kehittämismenojen määritelmä ”(b) yhteisöllä on aikomus saattaa aineeton hyödyke valmiiksi ja käyttää sitä tai myydä se.” Tämä tarkoittaa, että pelinkehityksessä aktivointi on mahdollista vasta siitä alkaen, kun tehdään päätös aloittaa varsinainen tuotanto. Toki tämä muuttaa tiettyjä aiempia aktivointikelpoisiksi, erityisesti prototyypin teknisen toteuttamisen kulut.
Tuotannon muut toiminnot
Vähemmän teknisten toimintojen kohdalla aktivointiedellytyksissä joudutaan tekemään enemmän rajanvetoa. Erilaiset markkinoiden tutkimukset voidaan aktivoida vasta tuotantopäätöksen jälkeen, jos ne liittyvät nimenomaisesti tiettyyn kehitysprojektiin ja tuotteen kehittämiseen. Sen sijaan tuotteen julkaisun jälkeen tehtyjä, laadun tai kaupallisen käytettävyyden parantamiseksi syntyneitä menoja saa aktivoida vain rajoitetusti.
Yleisesti ottaen myös pelin juoni, äänet ja taide ovat aktivointikelpoisia, koska näistä syntyy joiltain osin tekijänoikeudella suojattuja taiteellisia tuotoksia. Myös pelin toiminnan, pelimekaniikoiden ja sisällön muu suunnittelu ovat tuotantovaiheessa aktivointikelpoista, koska valmista tuotetta (peliä) ei voida tuottaa valmiiksi ilman näitä. Myös testaustoimintojen kulut ovat pääsääntöisesti aktivointikelpoisia.
Julkaisun jälkeen
Yleisesti ottaen ”lopullisen” tuotteen julkaisun jälkeen syntyneitä menoja ei saa aktivoida. Betaversion ja lopullisen version väliset kehityskulut taas ovat vielä aktivoitavissa. Lopullisen version julkaisun jälkeen ainoastaan merkittävät tuoteparannukset, jotka lisäävät merkittävästi sisältöä peliin, voidaan aktivoida omina projekteinaan. Sen sijaan pienet virheiden korjaukset ja mekaniikkojen säätäminen eivät lähtökohtaisesti ole aktivointikelpoisia.
Kirjanpidosta
Käytännössä aktivoinnin toteuttaminen edellyttää, että jo projektien aikana tietyn projektin kulut kirjataan kirjanpidossa omille tileilleen. Tällaisella projektikirjanpidolla on helposti osoitettavissa, mitkä menot kohdistuvat tiettyyn peliin. Jos näitä aletaan tilikauden päättymisen jälkeen arvioimaan, voidaan helposti olla tilanteessa, jossa yritys ei pysty uskottavasti osoittamaan menojen kohdistumista. Erityisen ongelmallista tämä on oman henkilöstön palkkakulujen kohdalla, jos henkilöiden työpanosta eri projekteille ei seurata kuukausitasolla ja kirjata jo tällöin kirjanpitoon omille tileilleen.
Arvonalentumistarkastelu
Kehittämismenot tulee kirjanpitolain mukaan poistaa vaikutusaikanaan, kuitenkin enintään kymmenessä vuodessa. Pelien elinkaaren vuoksi tämä on usein aiheellista arvioida lyhyemmäksi. Pelien tapauksessa on suhteellisen helppoa tarkastella, minkä verran peli tuottaa voittoa ja tulevatko nämä voitot kattamaan tulevaisuudessa aktivoidut kehittämismenot. Jos yritys päätyy siihen arvioon, että pelin tuottamat voitot eivät kata sen kehittämismenoja, jotka on aktivoitu, tulee kehittämismenoja alaskirjata. Tämä tehdään usein melko pian projektien julkaisun jälkeen, tai jos projekteja lopetetaan. Muutoin alaskirjaukset ovat suhteellisen harvinaisia.
Yhteenveto
Kehittämismenojen aktivointi ohjelmistotuotteiden kehittämisessä on vähintäänkin haastava kysymys. Helpointa tämä on, jos jokainen kehitettävä tuote on omana projektinaan kirjanpidossa siitä alkaen, kun tuotantopäätös tehdään. Muussa tapauksessa voi syntyä epäselvyyttä siitä, mistä alkaen aktivointiedellytykset täyttyvät. Näissä on syytä usein konsultoida asiantuntijaa, joko tilitoimistoa tai ulkoista asiantuntijaa.
Lue lisää vero- ja kirjanpito-oikeudellisia kirjoituksiamme:
OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka, väitöskirjatutkija), DI (Tuotantotalous)
Luvan saanut oikeudenkäyntiavustaja
KHT-tilintarkastaja
Lakimies, toimitusjohtaja
Lakitoimisto KPF
044 9755 196
Comments