Viikon oikeustapauskommentissa käsittelen korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisua, jossa arvioitiin, voitiinko kaksi pienpanimoa katsoa verotuksessa samaksi panimoksi. Ratkaisulla on verotuksessa merkitystä, koska pienpanimot saavat merkittäviä helpotuksia alkoholiveroon verrattuna muihin panimoihin kuin pienpanimoihin. Tapauksessa panimot katsottiin yhdeksi panimoksi, mikä johti valtaviin jälkiveroihin. Tässä kirjoituksessa käsittelen aiheeseen liittyvää lainsäädäntöä ja oikeustapausta.
Pienpanimohyvitys
Alkoholista maksetaan valtiolle alkoholi- ja alkoholijuomaveroa. Veron maksaa juoman valmistaja tai maahantuoja. Veroa koskevat säännökset ovat alkoholi- ja alkoholijuomaverosta annetussa laissa (1471/1994). Tämän lisäksi valmisteverotuslaissa on säännöksiä verotusmenettelystä ja verovelvollisuudesta eri tilanteissa.
Alkoholiveron määrä riippuu juoman alkoholipitoisuudesta. Vero määrätään joissain tuotteissa alkoholimäärän perusteella eli veron määräytymisperuste on eurosenttiä per senttilitra puhdasta alkoholia. Intuitiivinen ajatus voisi olla, että vero olisi sama kaikille alkoholijuomille, esimerkiksi 30 eurosenttiä senttilitralta alkoholia, jolloin veron vodkassa olisi noin kymmenkertainen määrä veroa olueen verrattuna, koska alkoholia on kymmenen kertaa enemmän.
Verojärjestelmä ei kuitenkaan ole näin yksinkertainen. Suomessa ja muualla Euroopassa on valittu erilaisia alkoholiveron määriä eri juomille, tarkoituksena suosia toisia juomia toisten kustannuksella. Joissain juomissa veron määrä lasketaan juoman litramäärän perusteella alkoholimäärän sijasta. Suomessa käytetään esimerkiksi seuraavia verotasoja:
Olut: 38,05 senttiä senttilitralta etyylialkoholia
Tiukka viina: 50,35 senttiä senttilitralta etyylialkoholia
Viinit yli 8 %: 421 senttiä litralta valmista alkoholijuomaa
Liköörit alle 22 %: 771 senttiä litralta valmista alkoholijuomaa
Järjestelmällä on tarkoitus suosia kansanterveyssyistä miedompia alkoholijuomia, joiden on perinteisesti katsottu aiheuttavan vähemmän sosiaalisia ja terveydellisiä haittoja. Verojärjestelmässä pyritään myös huomioimaan pienpanimoiden toimintamahdollisuudet. Pienpanimoiden tuotantokustannukset ovat perinteisesti paljon kovemmat tuotettua litraa kohden. Tämän vuoksi pienpanimoiden tuotteet ovat paljon massatuotantoa kalliimpia.
Alkoholiveron tavoitteet ovat kansanterveydellisiä ja perustuvat siihen, että korkeampi vero vähentää kulutusta, joka taas vähentää terveyshaittoja. Ongelmakäyttö liittyy usein suhteellisesti halvimpiin tuotteisiin, minkä vuoksi kalliimpia pienpanimotuotteita ei ole pidetty samanlaisena ongelmana. Pienpanimoiden toiminnalla ei myöskään ole vielä suurta kansantaloudellista merkitystä, koska niiden yhteenlaskettu markkinaosuus on vain noin viisi prosenttia.
Alkoholiverolain 9 §:ssä on säännös pienpanimojen verohyvityksestä:
“Jos verovelvollinen esittää luotettavan selvityksen siitä, että olut on tuotettu oikeudellisesti ja taloudellisesti muista panimoista riippumattomassa panimossa, joka toimii fyysisesti erillään muista panimoista eikä harjoita lisenssivalmistusta ja jonka kalenterivuoden aikana tuottaman oluen määrä on enintään 15 000 000 litraa, oluesta suoritettavaa alkoholijuomaveroa alennetaan:
1) 50 prosentilla siltä osin kuin panimon kalenterivuoden aikana tuottaman oluen määrä on enintään 500 000 litraa;
2) 30 prosentilla siltä osin kuin panimon kalenterivuoden aikana tuottaman oluen määrä on yli 500 000 mutta enintään 3 000 000 litraa;
3) 20 prosentilla siltä osin kuin panimon kalenterivuoden aikana tuottaman oluen määrä on yli 3 000 000 mutta enintään 5 500 000 litraa;
4) 10 prosentilla siltä osin kuin panimon kalenterivuoden aikana tuottaman oluen määrä on yli 5 500 000 mutta enintään 10 000 000 litraa.
Oluen pakkaamista vähittäismyyntipäällyksiin ei oteta huomioon laskettaessa 1 momentissa tarkoitettuja tuotantomääriä.
Jos kaksi tai useampi 1 momentissa tarkoitettu panimo harjoittaa keskenään tuotannollista tai toiminnallista yhteistyötä, sen ei katsota merkitsevän, että niiden välillä on oikeudellinen tai taloudellinen riippuvuussuhde. Tuotannolliseksi ja toiminnalliseksi yhteistyöksi katsotaan oluen valmistuksessa tarvittavien raaka-aineiden ja tarvikkeiden hankinta sekä oluen pakkaaminen, markkinointi ja jakelu. Tätä momenttia sovellettaessa edellytyksenä kuitenkin on, että panimoiden kalenterivuoden aikana tuottaman oluen yhteismäärä on enintään 15 000 000 litraa.”
Matalampi alkoholivero on mahdollinen pykälässä mainittujen edellytyksien täyttyessä. Litramäärien lisäksi panimolta edellytetään itsenäisyyttä. Panimon on oltava oikeudellisesti ja taloudellisesti riippumaton, eikä se saa toimia samassa tilassa toisen panimon kanssa tai harjoittaa lisenssivalmistusta. Säännös on peräisin EU:n alkoholiverodirektiivin 4 artiklasta. Direktiivin koko nimi on Neuvoston direktiivi 92/83/ETY, annettu 19 päivänä lokakuuta 1992, alkoholin ja alkoholijuomien valmisteverojen rakenteiden yhdenmukaistamisesta. Direktiivin artikla 4 kuuluu kokonaisuudessaan:
“1. Jäsenvaltiot voivat soveltaa pienten riippumattomien panimoiden valmistamaan olueen alennettuja valmisteverojen määriä, jotka voidaan eriyttää kyseisten panimoiden vuosituotannon mukaan, seuraavin
rajoituksin:
— alennettuja valmisteverojen määriä ei saa soveltaa yrityksiin, jotka tuottavat enemmän kuin 200 000 hehtolitraa olutta vuodessa,
— alennetut valmisteverojen määrät, jotka voivat olla valmisteveron vähimmäismäärää alhaisempia, eivät saa olla enempää kuin 50 prosenttia tavanomaista kansallista valmisteveron määrää alhaisempia.
2. Alennettuja valmisteverojen määriä sovellettaessa ”pienellä riippumattomalla panimolla” tarkoitetaan panimoa, joka on oikeudellisesti ja taloudellisesti riippumaton muista panimoista ja toimii tiloissa, jotka sijaitsevat fyysisesti erillään muiden panimoiden tiloista, eikä harjoita lisenssivalmistusta. Kahta tai useampaa pientä panimoa, jotka toimivat yhteistyössä ja joiden yhteenlaskettu vuosituotanto on enintään 200 000 hehtolitraa, voidaan kuitenkin kohdella verotuksessa yhtenä pienenä riippumattomana panimona.
3. Jäsenvaltioiden on huolehdittava siitä, että niiden mahdollisesti käyttöön ottamia alennettuja valmisteverojen määriä sovelletaan yhdenmukaisesti olueen, joka toimitetaan niiden alueelle muissa jäsenvaltioissa sijaitsevista pienistä riippumattomista panimoista. Niiden on huolehdittava erityisesti siitä, että mistään toisesta jäsenvaltiosta tulevasta yksittäisestä toimituksesta ei kanneta suurempaa valmisteveroa kuin täysin vastaavasta kotimaisesta toimituksesta.”
Panimoille erittäin keskeinen käsite on ollut ”oikeudellisesti ja taloudellisesti riippumaton”. Panimojen välinen yhteistyö on usein taloudellisesti kannattavaa, mutta kannattavuus voidaan menettää nopeasti, jos maksettavien verojen määrää kasvaa laskennallisen tuotantomäärän kasvaessa. Käsitettä on avattu EU-tuomioistuimen oikeuskäytännössä, ja nyt myös korkein hallinto-oikeus otti asiaan kantaa.
Tapauksen KHO 2022:27 taustat
Tulli teki 9.12.2016 jälkiverotuspäätöksen panimo A Oy:n alkoholiverotuksesta. Päätöksellä panimo menetti pienpanimoalennuksensa ja se määrättiin maksamaan lisää veroa vuosilta 2013-2015 yhteensä 198 798,10 euroa. Syynä tähän oli se, että panimo teki yhteistyötä toisen panimon kanssa ja Tulli ei katsonut panimoa itsenäiseksi ja riippumattomaksi. Itsenäisyys ja riippumattomuus selvitettiin Tullin tekemässä yritystarkastuksessa. Tarkastuksessa havaittiin, että panimo B Oy omisti 11-12 % A Oy:n osakkeista, minkä lisäksi yksityishenkilö C omisti A Oy:stä 6,87 % ja B Oy:stä 37,55 %. Tämän lisäksi C toimi molempien yritysten toimitusjohtajana.
Tullin päätöksessä keskeistä oli, että panimot eivät olleet itsenäisiä ja riippumattomia, koska C omisti molempia panimoita, B Oy omisti A Oy:tä, ja C toimi molempien yritysten toimitusjohtajana. A Oy teki päätöksistä oikaisuvaatimuksen, jonka Verohallinto hylkäsi 7.6.2017. A Oy valitti asiasta Helsingin hallinto-oikeuteen, joka antoi asiassa ratkaisun 5.11.2018.
Hallinto-oikeus kiinnitti myös huomiota C:n merkittävään valtaan molemmissa yhtiöissä. Hallinto-oikeus katsoi, että tämän vuoksi panimoita ei voitu pitää itsenäisinä. Hallinto-oikeus katsoi, että valituksessa käytetyt muut perusteet olivat asiaan liittymättömiä. Hallinto-oikeus ei muuttanut Tullin päätöstä.
A Oy haki valituslupaa korkeimmasta hallinto-oikeudesta. KHO teki myös välipäätöksen lykätä asian käsittelyä ja pyytää ennakkoratkaisu EU-tuomioistuimelta. Ratkaisussa kysyttiin seuraavia kysymyksiä:
“1. Onko rakennedirektiivin 4 artiklaa tulkittava siten, että jäsenvaltion, joka soveltaa kyseisen säännöksen mukaisesti pienten riippumattomien panimoiden valmistamaan olueen alennettuja valmisteverojen määriä, tulee soveltaa myös direktiivin 4 artiklan 2 kohdan toiseen virkkeeseen sisältyvää niin sanottua pienpanimoiden yhteisverotusta koskevaa säännöstä, vai onko viimeksi mainitun säännöksen soveltaminen jätetty kyseisen jäsenvaltion harkintavaltaan?
2. Onko rakennedirektiivin 4 artiklan 2 kohdan toisella virkkeellä välitön oikeusvaikutus?”
Viitattu toinen virke kuuluu:
“Kahta tai useampaa pientä panimoa, jotka toimivat yhteistyössä ja joiden yhteenlaskettu vuosituotanto on enintään 200 000 hehtolitraa, voidaan kuitenkin kohdella verotuksessa yhtenä pienenä riippumattomana panimona.”
EU-tuomioistuimen ennakkoratkaisu
EU-tuomioistuin antoi asiassa ratkaisun 28.10.2021 numerolla C-221/20 ja C-223/20, jotka se yhdisti samaan asiaan. Ratkaisussaan EU-tuomioistuin totesi:
“Direktiivin 92/83 4 artiklan 2 kohdan sanamuodosta ja erityisesti tämän kohdan toisessa virkkeessä olevasta adverbistä ”kuitenkin”, jolla mukautetaan ensimmäisessä virkkeessä olevaa määrittelyä, seuraa, että kahta tai useampaa pientä panimoa, jotka toimivat yhteistyössä, voidaan tämän ensimmäisen virkkeen sanamuodosta huolimatta kohdella siinä tarkoitettuna yhtenä pienenä riippumattomana panimona riippumatta siitä, onko niiden välillä oikeudellinen tai taloudellinen riippuvuussuhde, edellyttäen, että nämä pienpanimot eivät todellisuudessa muodosta yritysryhmää, jonka tuotanto ylittää kyseisen direktiivin 4 artiklassa vahvistetut rajat.”
Tässä tulkittiin käytännössä direktiivin sanamuotoa ja todettiin, että valtioiden ei tarvitse saattaa voimaan tätä panimoiden yhteistuotantohyvitystä. Suomessa tätä hyvitystä ei oltu saatettu voimaan.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
Korkein hallinto-oikeus myönsi A Oy:lle valitusluvan. Korkein hallinto-oikeus perusti ratkaisussaan itsenäisen ja riippumattoman panimon käsitteen pitkälti EU-tuomioistuimen ratkaisukäytäntöön. Koska C oli molempien panimoiden johdossa ja omistajana, ei panimoita voitu pitää erillisinä panimoina verotuksessa. Syynä tähän oli, että C:n asema ja B Oy:n omistus on voinut vaikuttaa A Oy:n liiketoimintapäätöksiin. Korkein hallinto-oikeus hylkäsi tällä perusteella A Oy:n valituksen ja Tullin verotuspäätös jäi voimaan.
Yhteenveto
Pienpanimo voi saada alkoholiverotuksessa etua. Tämä edellyttää kuitenkin itsenäisyyttä ja riippumattomuutta muista panimoista. Itsenäisyyden ja riippumattomuuden käsitettä tulkitaan tiukasti. Muiden panimoiden omistus tai samojen henkilöiden toimiminen molempien panimoiden johdossa voi johtaa tämän itsenäisyyden menettämiseen. Nämä ovat tärkeitä seikkoja, jotka kannattaa ottaa huomioon jo liiketoimintaa suunniteltaessa.
Lue lisää vero- ja kirjanpito-oikeudellisia kirjoituksiamme:
OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka, tohtorikoulutettava), DI (Tuotantotalous)
Luvan saanut oikeudenkäyntiavustaja
HT-tilintarkastaja
Lakimies, toimitusjohtaja
Lakitoimisto KPF
044 9755 196
Comments