Tässä oikeustapauskommentissa käsittelen ammatillisesti hyvin mielenkiintoista tilinpäätösoikeudellista oikeustapausta. Tapauksessa KHO 2024:88 tarkasteltiin IFRS-tilinpäätökseen merkittyjen valuuttakurssivoittojen ja -saamisten veronalaisuutta ja vähennyskelpoisuutta. Tapaus sisältää useita kiinnostavia oikeudellisia rajanvetoja.
Kurssivoittojen veronalaisuudesta
Veronalaisten tulojen yleismääritelmä on elinkeinoverolain 4 §:ssä:
”Veronalaisia elinkeinotuloja ovat elinkeinotoiminnassa rahana tai rahanarvoisena etuutena saadut tulot.”
Pykälä on kirjoitettu tarkoituksella hyvin avoimeen muotoon, jotta erilaiset tulot saadaan verotettua sen nojalla. Veronalaisten tulojen selventämiseksi saman lain 5 §:ssä annetaan kuitenkin myös esimerkkejä siitä, mitä pidetään veronalaisina tuloina. Pykälän kohta 12 on relevantti käsillä olevan oikeustapauksen kannalta:
”Edellä 4 §:ssä tarkoitettuja veronalaisia elinkeinotuloja ovat muun ohessa:
…
12) elinkeinotoiminnasta johtuneesta saamisesta tai velasta aiheutuneet indeksi- ja kurssivoitot sekä velkaa tai saamista valuuttakurssimuutoksilta suojaavan termiinisopimuksen tai vastaavan suojausinstrumentin arvonnousut;”
Käänteisesti myös tällaiset kurssitappiot ovat vähennyskelpoisia elinkeinoverolain 18 §:n mukaan:
”Vähennyskelpoisia ovat myös:
…
3) elinkeinotoiminnasta johtuneesta velasta tai saamisesta aiheutuneet indeksi- ja kurssitappiot sekä velkaa tai saamista valuuttakurssimuutoksilta suojaavan termiinisopimuksen tai vastaavan suojausinstrumentin arvonlaskut.”
Elinkeinoverolain 26 §:n mukaan tällaisten velkojen ja saamisten kurssimuutokset verotetaan sinä vuonna, kun kurssi on muuttunut:
”Elinkeinotoiminnasta johtuneiden velkojen ja saamisten, lukuun ottamatta tämän lain 5 §:n 8–10 ja 13 kohdassa tarkoitettuja käypään arvoon arvostettavia rahoitusvälineitä, tuloslaskelmaan tuotoksi merkityt kurssivoitot ovat sen verovuoden tuottoa ja kurssitappiot sen verovuoden kulua, jonka aikana ulkomaanrahan kurssi on muuttunut. Jos edellä tarkoitettua velkaa tai saamista suojaa valuuttakurssimuutoksilta termiinisopimus tai muu vastaava suojausinstrumentti, suojausinstrumentin realisoitumaton arvonnousu on sen verovuoden tuottoa ja arvonlasku sen verovuoden kulua, jonka aikana se on merkitty tuloslaskelmaan tuotoksi tai kuluksi.”
IFRS-tilinpäätöksestä
Vaikka oikeushenkilö, esimerkiksi osakeyhtiö, ei olisi Suomeen rekisteröity tai Suomen lainsäädännön mukainen osakeyhtiö, tulee sen joissain tapauksissa laatia tilinpäätös Suomen kirjanpitolain mukaan. Kirjanpitolain 1:1 b §:n mukaan:
”Ulkomainen oikeushenkilö, jonka tosiasiallinen johtopaikka on Suomessa, on kirjanpitovelvollinen harjoittamastaan liike- ja ammattitoiminnasta. Muu ulkomainen oikeushenkilö on kirjanpitovelvollinen Suomessa harjoittamastaan liike- ja ammattitoiminnasta.”
Tosiasiallinen johtopaikka on se paikka, josta toimintaa tosiasiassa johdetaan. Suurissa yhtiöissä tyypillisesti tätä arvioidaan pääkonttorin sijainnin mukaan. Pienemmissä yhtiöissä myös yhtiön ainoan osakkeenomistajan asuinpaikka voi vaikuttaa tähän. Ulkomaisen yhtiön tilinpäätöksen laatimisvelvollisuudesta on kuitenkin poikkeus 1:1 b §:n kolmannessa ja neljännessä momentissa:
”Ulkomaisen oikeushenkilön tilinpäätöstä, joka on laadittu tietyntyyppisten yritysten vuositilinpäätöksistä, konsernitilinpäätöksistä ja niihin liittyvistä kertomuksista, Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivin 2006/43/EY muuttamisesta ja neuvoston direktiivien 78/660/ETY ja 83/349/ETY kumoamisesta annetun Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivin 2013/34/EU tai kansainvälisten tilinpäätösstandardien mukaisesti, pidetään 3 luvussa tarkoitettuna tilinpäätöksenä. Sama koskee tilinpäätöstä, joka 3 luvun 2 §:ssä tarkoitetun oikean ja riittävän kuvan saamisen kannalta muutoin vastaa tässä momentissa tarkoitettua tilinpäätöstä. Ulkomainen oikeushenkilö tai vero-, tulli-, poliisi- ja syyttäjäviranomainen sekä tuomioistuin voi pyytää vastaavuudesta kirjanpitolautakunnalta 8 luvun 2 §:ssä tarkoitetun lausunnon.
Ellei Euroopan talousalueen ulkopuolelta oleva oikeushenkilö ole laatinut tilinpäätöstä tai sen tilinpäätös ei täytä 3 momentissa säädettyjä edellytyksiä, sen tulee laatia Suomessa harjoittamastaan liike- ja ammattitoiminnasta erillinen tilinpäätös noudattaen soveltuvin osin, mitä 3 luvussa säädetään. Tällainen tilinpäätös on laadittava neljän kuukauden kuluessa tilikauden päättymisestä. Jos ulkomainen oikeushenkilö ei muutoin laadi tilinpäätöstä, sen tilikautena pidetään kalenterivuotta.”
Pykälä tarkoittaa sitä, että Suomesta johdetun oikeushenkilön ei tarvitse laatia suomalaista tilinpäätöstä, jos yhtiö laatii IFRS-tilinpäätöksen.
Kirjanpitolain 3:5 § sisältää sääntelyn tilinpäätöksen kielestä ja valuutasta:
”Tilinpäätös ja toimintakertomus on esitettävä suomen tai ruotsin kielellä euromääräisenä. Jos kirjanpitovelvollinen esittää tilinpäätöksessä ja toimintakertomuksessa annettavat tiedot myös muussa valuutassa, on ilmoitettava tietojen muuntamisessa käytetty kurssi.”
Pykälä ei kuitenkaan koske IFRS-tilinpäätöstä. Tämä johtuu siitä, että IFRS-tilinpäätöksessä on omia erityisnormejaan tilinpäätöksen laatimis- ja esittämisvaluutasta. Nämä säännökset ovat IAS 21 Valuuttakurssien muutosten vaikutukset -standardissa. Standardin kohdan 9 mukaisesti yhteisön on määritettävä toimintavaluutta:
”Taloudellinen ympäristö, jossa yhteisö pääasiallisesti toimii, on yleensä se ympäristö, jossa se pääasiallisesti kerryttää ja kuluttaa rahaa. Yhteisö ottaa seuraavat tekijät huomioon toimintavaluuttaa määrittäessään:
(a) valuutta:
(i) joka pääasiallisesti vaikuttaa tavaroiden ja palvelujen myyntihintoihin (tämä on yleensä se valuutta, jonka määräisenä yhteisön tavaroiden ja palvelujen hinnat ilmaistaan ja suoritetaan); ja
(ii) jota käytetään maassa, jossa tapahtuva kilpailu ja sääntely pääasiallisesti määräävät tavaroiden ja palvelujen myyntihinnat.
(b) valuutta, joka pääasiallisesti vaikuttaa tavaroiden ja palvelujen tuottamisesta aiheutuviin henkilöstö-, raaka-aine- ja muihin menoihin (tämä on usein se valuutta, jonka määräisinä tällaiset menot ilmaistaan ja suoritetaan).”
Standardikohdan 17 mukaisesti yhtiön tulee muuttaa ulkomaanrahan määräiset erät toimintavaluuttansa mukaiseksi:
”Tilinpäätöstä laatiessaan yhteisö – riippumatta siitä, onko se itsenäinen yhteisö, yhteisö jolla on ulkomaisia yksikköjä (kuten emoyritys) vai ulkomainen yksikkö (kuten tytäryritys tai toimipaikka) – määrittää toimintavaluuttansa kappaleiden 9–14 mukaisesti. Yhteisö muuttaa ulkomaan rahan määräiset erät toimintavaluuttansa määräisiksi ja esittää tällaisten muuttamistoimenpiteiden vaikutukset kappaleiden 20–37 ja 50 mukaisesti.”
Tämän lisäksi standardin kohdassa 18 käsitellään toimintavaluutan suhdetta tilinpäätöksen esittämisvaluuttaan:
”Monet raportoivat yhteisöt koostuvat useista yksittäisistä yhteisöistä (esimerkiksi konserni koostuu emoyrityksestä ja yhdestä tai useammasta tytäryrityksestä). Monenlaisilla yhteisöillä, kuuluivatpa ne konserniin tai eivät, saattaa olla sijoituksia osakkuusyrityksiin tai yhteisjärjestelyihin. Niillä saattaa myös olla sivutoimipaikkoja. Kunkin raportoivaan yhteisöön sisältyvän yksittäisen yhteisön tulosta ja taloudellista asemaa koskevat luvut on välttämätöntä muuntaa siihen valuuttaan, jonka määräisenä raportoiva yhteisö esittää tilinpäätöksensä. Raportoiva yhteisö saa tämän standardin mukaan käyttää esittämisvaluuttana mitä valuuttaa (tai valuuttoja) tahansa. Jos raportoivaan yhteisöön kuuluvan yksittäisen yhteisön toimintavaluutta ei ole sama kuin esittämisvaluutta, sen tulosta ja taloudellista asemaa koskevat luvut muunnetaan kappaleiden 38–50 mukaisesti.”
Käytännössä yhtiö saakin valita, missä valuutassa esittää tilinpäätöksensä. Jos tilinpäätös esitetään muussa kuin toimintavaluutassa, joudutaan valuuttakurssit muuttamaan toimintavaluuttaan.
Tapauksen taustat
Osakeyhtiö A AB oli ruotsalainen osakeyhtiö, jonka tosiasiallinen johtopaikka sijaitsi Suomessa. Yhtiö oli listattu pörssiin Ruotsissa ja laati IFRS-tilinpäätöksen. Tilinpäätöksen valuuttana toimi tällöin Ruotsin kruunu. Jos yhtiöllä oli euromääräisiä saamisia tytäryhtiöiltään, merkittiin tilinpäätökseen IFRS-normiston mukaisesti realisoitumattomia valuuttakurssivoittoja tai -tappioita. Yhtiö ei laatinut erikseen tilinpäätöstä Suomeen.
Yhtiö lainasi tytäryhtiö B Oy:lle useita konsernin sisäisiä euromääräisiä lainoja. Yhtiö haki keskusverolautakunnalta ennakkoratkaisua seuraavalla kysymyksellä:
”Pidetäänkö yhtiön tytäryhtiölleen antamasta euromääräisestä lainasta Ruotsin kirjanpitolainsäädännön mukaisesti kruunuissa laadittuun tilinpäätökseen merkittyjä realisoitumattomia valuuttakurssivoittoja elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 5 §:n 12 kohdassa tai muussa mainitun lain säännöksessä tarkoitettuina veronalaisina tuloina ja vastaavia realisoitumattomia valuuttakurssitappioita saman lain 18 §:n 1 momentin 3 kohdassa tai muussa mainitun lain säännöksessä tarkoitettuina vähennyskelpoisina menoina?”
Keskusverolautakunta antoi asiassa ennakkoratkaisun 19.10.2023. Keskusverolautakunta katsoi, että euromääräisestä lainasta Ruotsin kruunuissa laadittuun IFRS-tilinpäätökseen merkityt kurssivoitot ovat veronalaisia ja vähennyskelpoisia kurssivoittoja ja -tappioita. Keskusverolautakunta perusteli ennakkoratkaisuaan sillä, että yhtiö on yleisesti verovelvollinen Suomessa, jolloin siihen sovelletaan samoja elinkeinoverolain säännöksiä kuin suomalaiseen osakeyhtiöön. Kun Ruotsin kruunuilla toimiva yhtiö antaa euromääräisen lainan, kantaa se valuuttakurssiriskin. Jotta yhtiölle ei syntyisi verotettavaa tuloa, tulisi sen laatia tilinpäätöksensä euromääräisesti. Keskusverolautakunta katsoi, että IFRS-tilinpäätöksen mukaiset kurssivoitot ja -tappiot tuli ottaa yhtiön verotuksen perustaksi, koska yhtiö ei ollut velvollinen laatimaan euromääräistä tulosta ja tasetta.
A AB haki ja sai valitusluvan korkeimmasta hallinto-oikeudesta. Yhtiö vaati, että realisoitumattomia valuuttakurssivoittoja ei tulisi pitää tulona tai tappiona. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö vaati valituksen hylkäämistä.
Asian käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa
A AB vetosi korkeimmassa hallinto-oikeudessa siihen, että elinkeinoverolaissa on itsenäinen tuloslaskentanormistonsa, eikä kurssivoiton verotus ole sidoksissa kirjanpidossa tehtyihin ratkaisuihin. A AB:n näkemyksen mukaan kirjanpitoratkaisut vaikuttivat vain voittojen ja tappioiden jaksottamiseen. Yhtiö vetosi myös vanhaan korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuun KHO 1998:11, jonka mukaan valuuttakurssivoittoa tai -tappiota voi syntyä vain, kun ulkomaan rahaa vaihdetaan euroksi. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö taas katsoi, että verotuksen pohjaksi tulee lähtökohtaisesti ottaa virallisen tilinpäätöksen valuuttakurssivoitot ja -tappiot.
Korkein hallinto-oikeus katsoi, että tytäryhtiölle annetut lainat ovat elinkeinotoiminnassa annettuja lainoja, eli niiden kurssivoitot ja -tappiot ovat veronalaista tuloa ja vähennyskelpoista menoa. Kurssivoitto ja -tappio realisoituvat verotuksessa sinä vuonna, kun kurssi on muuttunut ja kurssimuutos on kirjattu yhtiön kirjanpitoon. Kurssimuutosten huomiointi verotuksessa on poikkeus verotuksen realisointiperiaatteeseen, jonka mukaan vain realisoituneet tulot ovat veronalaisia ja realisoituneet menot vähennyskelpoisia.
Korkein hallinto-oikeus katsoi, että kurssivoittojen ja -tappioiden kertymisen edellytykset verotuksessa täyttyvät, kun ne merkitään tuloksi tai kuluksi IFRS-tilinpäätökseen. Tällöin IFRS-tilinpäätökseen merkityt kurssivoitot olivat Suomessa veronalalaista elinkeinotuloa.
Ratkaisu oli 4-1 äänestyslausunto. Vähemmistöön jäänyt oikeusneuvos olisi katsonut tulot verovapaaksi. Vähemmistöön jäänyt oikeusneuvos perusteli kantaansa sillä, että Suomen verotus toimitetaan euroissa, minkä vuoksi myös vain euromääräiset kurssimuutokset tulisi huomioida. Ruotsin kruunuissa laadittavan tilinpäätöksen kurssimuutosten ei tulisi vaikuttaa Suomen verotukseen.
Yhteenveto
Vaikka oikeustapaus ei koskenutkaan kovin yleistä ongelmaa, on sillä merkitystä tulevan oikeustieteen kehityksen kannalta. Verotuksen kirjanpitosidonnaisuuteen saatiin uudenlaista lähdeaineistoa, kun IFRS-tilinpäätöksen valuuttasäännökset ja niiden vaikutus elinkeinoverotuksessa huomioitiin ennakkopäätöksessä. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu korosti kirjanpitosidonnaisuuden vahvaa asemaa elinkeinoverotuksessa myös IFRS-aikana.
Lue lisää oikeustapauskommenttejamme
OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka, väitöskirjatutkija), DI (Tuotantotalous)
Luvan saanut oikeudenkäyntiavustaja
KHT-tilintarkastaja
Lakimies, tilintarkastaja
Lakitoimisto KPF
044 9755 196
Comments