Sukupolvenvaihdos on hyvin edullinen poikkeus perintö- ja lahjaverotuksen pääsäännöistä. Tämän poikkeuksen piiriin tahdotaan usein, mutta kriteerit ovat suhteellisen tiukat. Korkein hallinto-oikeus antoi tuoreen sukupolvenvaihdosta käsittelevän ratkaisun 2024:68. Käsittelen sitä tässä oikeustapauskommentissa. Käyn tapauksen taustojen lisäksi siihen vaikuttavan keskeisen normiston.
Sukupolvenvaihdoshuojennus
Sukupolvenvaihdoshuojennuksen piiriin on mahdollista päästä perintö- ja lahjaverolain 55 §:n edellytysten täyttyessä:
”Perintö- tai lahjaverosta jätetään verovelvollisen Verohallinnolle ennen verotuksen toimittamista tekemästä pyynnöstä osa maksuunpanematta, jos:
1) veronalaiseen perintöön tai lahjaan sisältyy maatila, muu yritys tai osa niistä;
2) verovelvollinen jatkaa perintönä tai lahjana saaduilla varoilla maatalouden tai maa- ja metsätalouden harjoittamista tai muuta yritystoimintaa perintönä tai lahjana saadulla maatilalla tai näin saadussa yrityksessä; ja
3) edellä 1 kohdassa tarkoitetusta maatilasta, muusta yrityksestä tai niiden osasta määrätyn perintö- tai lahjaveron suhteellinen osa koko verosta on suurempi kuin 850 euroa.”
Keskeinen kriteeri on, että perintöön tai lahjaan sisältyy ”yritys”. Termi ei ole ”yhtiö” vaan ”yritys”. Tämä tarkoittaa, että kaikki osakeyhtiöt eivät ole huojennuksen piirissä. Tässä arviossa hyödynnetään usein vanhaa tulonlähdejakoa eli sitä, harjoittiko yhtiö TVL vai EV-toimintaa. Käytännössä mitä yrittäjäriskisempää toiminta on ja mitä lähempänä se on perinteistä yritystoimintaa, sitä todennäköisempää on päästä huojennuksen piiriin. Sen sijaan esimerkiksi kiinteistö- ja holdingyhtiötoiminta eivät perinteisesti ole päässeet huojennuksen piiriin.
Tapauksen taustat
X OY oli perustettu joulukuussa 2019. Yhtiön omisti A. A:n aikuiset lapset B ja C olivat yhtiön hallituksen jäseniä ja toimitusjohtaja. A suunnitteli tekevänsä sukupolvenvaihdoksen, jossa X Oy:n osakkeet siirtyisivät A:lle ja B:lle. X Oy harjoitti laajaa arvopaperikauppaa, yhtiön liikevaihto oli 1,5-3M€ ja taseen loppusumma 3,9M€, kauppoja oli keskimäärin kerran päivässä. Yhtiö hankki myös listaamattomien yhtiöiden osakkeita. Yhtiö hyödynsi sekä johdon osaamista että ulkopuolista varainhoitajaa, jonka osaamista hyödynnettiin päivittäin. Yhtiö ei tehnyt passiivista osta ja pidä -sijoittamista.
A pyysi Verohallinnolta ennakkoratkaisua seuraaviin kysymyksiin:
” 1. Voidaanko hakemuksessa kuvattuihin lahjoituksiin soveltaa perintö- ja lahjaverolain 55–57 §:ää, mikäli X Oy:n osakkeenomistaja A luovuttaa vastikkeetta 100 prosenttia X Oy:n osakekannasta lapsilleen B:lle ja C:lle?
2. Mikä on B:lle ja C:lle suoritettavaksi tuleva lahjaveron määrä, jos a) lahjaan sovelletaan perintö- ja lahjaverolain 55–57 §:n säännöksiä sukupolvenvaihdoshuojennuksesta; tai jos b) mainittuja säännöksiä ei sovelleta?”
Verohallinto katsoi 4.8.2022 antamassaan ennakkoratkaisussa, että luovutuksiin ei voida soveltaa sukupolvenvaihdoshuojennusta eli perintö- ja lahjaverolain 55-57 §:ää. Verohallinto katsoi, että elinkeinotoimintana pidettävältä arvopaperikaupalta edellytetään jatkuvuutta, suunnitelmallisuutta, aktiivisuutta, taloudellisen riskin ottoa ja voiton tavoittelemista. Näiden perusteella tehdään kokonaisarvio, onko kyseessä sukupolvenvaihdossääntelyn piiriin kuuluva yritys. Sukupolvenvaihdossääntelyn tavoitteena kuitenkin on alun alkaen ollut, että pelkkä sijoitusvarallisuus ei pääse huojennuksen piiriin, vaan ainoastaan yrityskäytössä oleva varallisuus.
Kokonaisarvioinnin perusteella Verohallinto katsoi, että kyse oli enemmänkin sijoitusvarallisuudesta kuin yritysvarallisuudesta.
A valitti päätöksestä Helsingin hallinto-oikeuteen, joka antoi asiassa ratkaisun 23.3.2023. Hallinto-oikeus kumosi Verohallinnon ennakkoratkaisun ja lausui uutena ennakkoratkaisuna, että luovutukseen sovelletaan sukupolvenvaihdoshuojennusta. Hallinto-oikeus perusteli ratkaisuaan sillä, että yhtiön omaisuus koostui pääasiassa vaihto-omaisuudesta. Arvopaperikauppaa käytiin suunnitelmallisesti ja taloudellista riskiä ottaen. Myös varainhoitajan käyttö huomioitiin osana kokonaisarviointia. Näillä perusteilla hallinto-oikeus katsoi, että kyseessä on perintö- ja lahjaverolaissa tarkoitettu yritys, johon voitiin soveltaa sukupolvenvaihdoshuojennusta.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö valitti ratkaisusta korkeimpaan hallinto-oikeuteen, joka antoi asiassa valitusluvan ja otti asian käsittelyyn.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
Korkein hallinto-oikeus totesi, että yrityksen käsitettä arvioidaan kokonaisarvioinnilla. Kokonaisarvioinnissa huomioidaan muun ohella toiminnan laatu, jatkuvuus, aktiivisuus, taloudellisen riskin ottaminen, suunnitelmallisuus ja voiton tavoitteleminen. Arvopaperikauppaa käyvällä yhtiöllä voidaan huomioida myös kauppojen määrä, liikevaihto, vaihto-omaisuuden määrä, vieraan pääoman määrä sekä liikevaihdon ja taseen suhde. Yleensä palkattu työvoima indikoi, että kyseessä on yritys, mutta tämä ei ole ehdoton kriteeri.
Korkein hallinto-oikeus totesi myös, että vaikka tätä ei laissa tai sen esitöissä nimenomaisesti ole todettu, vaikuttaa yrityksen käsitteen soveltumiseen se, oliko kyseessä tulolähdejaoin aikainen TVL- vai EVL-verotettava. Käsillä olevassa tapauksessa yrityksen käsitteen täyttymistä puolsivat suunnitelmallinen sijoitusstrategia, voiton tavoittelu, sijoitustoiminnan aktiivisuuteen viittaava arvopaperikaupan osto- ja myyntitapahtumien kappalemäärä ja päivittäinen kanssakäyminen varainhoitajan kanssa. Myös sijoittaminen listaamattomiin yhtiöihin huomioitiin. Merkitystä oli myös sillä, että lopulliset sijoituspäätökset tehtiin itse yhtiön johdossa, eikä niitä tehnyt ulkopuolinen varainhoitaja.
Korkein hallinto-oikeus kuitenkin viittasi aiempaan käytäntöönsä (HO 13.6.2002 taltionumero 1488, KHO 2006:100 ja KHO 30.11.2009 taltionumero 3394) ja totesi, että tässä tapauksessa toiminnan laajuus on kuitenkin selvästi pienempi kuin mitä aiemmassa käytännössä on hyväksytty sukupolvenvaihdoshuojennuksen piiriin. Korkein hallinto-oikeus kiinnitti huomiota myös siihen, että tässä tapauksessa omaisuuden hallinnointiin ja sijoittamiseen ei liittynyt tavanomaisesta sijoitustoiminnasta merkittävästi poikkeavaa riskiä. Tässä huomioitiin myös vieraan pääoman vähäinen määrä. Myös yhtiön lyhyt ikä huomioitiin.
Korkein hallinto-oikeus katsoi näillä perusteilla, että yhtiö ei ollut perintö- ja lahjaverolaissa tarkoitettu yritys. Korkein hallinto-oikeus kumosi hallinto-oikeuden päätöksen, ja Verohallinnon ennakkoratkaisu jäi voimaan.
Yhteenveto
Sukupolvenvaihdoksen soveltamisala on osin avoin ja tulkinnanvarainen. Viime kädessä jonkun yhtiön katsominen yritykseksi sukupolvenvaihdoksessa tehdään kokonaisarvioinnilla. Tästä syystä rajatapauksissa on syytä tehdä laadukkaasti valmisteltu ennakkoratkaisuhakemus, jolla saadaan verotuksellinen varmuus. Tällä kertaa korkein hallinto-oikeus katsoi, että sijoitusyhtiöstä ei voida saada huojennusta sukupolvenvaihdoksessa.
Lue lisää oikeustapauskommenttejamme
OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka, väitöskirjatutkija), DI (Tuotantotalous)
Luvan saanut oikeudenkäyntiavustaja
KHT-tilintarkastaja
Lakimies, tilintarkastaja
Lakitoimisto KPF
044 9755 196
Comments