Kuten olen aiemminkin todennut, erikoisimmat ylimmissä tuomioistuimissa käsiteltävistä kysymyksistä koskevat yleensä arvonlisäverotusta. Koska arvonlisäverotuksessa on erilaisia verokantoja, joudutaan usein arvioimaan, kuuluuko tietty tuote johonkin kategoriaan. Tässä tapauksessa arvioitiin sähkötupakan makunesteiden soveltumista elintarvikkeiden alemman arvonlisäverokannan piiriin. Viikon oikeustapauskommentissa avaan ratkaisun KHO 2022:78 taustat sekä siihen liittyvää lainsäädäntöä.
Lainsäädäntö
EU:ssa arvonlisäverotus on yhtenäistetty arvonlisäverodirektiivillä. Direktiivin 98 artiklassa sallitaan alennetut verokannat sellaisiin tuotteisiin ja palveluihin, jotka mainitaan direktiivin liitteessä III. Liitteen III ensimmäinen kohta kuuluu:
“1) Ihmisten ja eläinten elintarvikkeet (mukaan lukien juomat, mutta lukuun ottamatta alkoholijuomia); elävät eläimet, siemenet, kasvit ja tavallisesti elintarvikkeiden valmistuksessa käytettäviksi tarkoitetut ainekset; elintarvikkeiden täydentämiseen tai korvaamiseen tavallisesti käytettävät tuotteet;”
Eli yllä mainittuihin asioihin voidaan soveltaa alempaa verokantaa kuin 24 % verokantaa.
Suomessa on päätetty soveltaa alempaa, 14 % verokantaa elintarvikkeisiin. Tämä määritellään arvonlisäverolain 85 §:ssä:
“Seuraavien palvelujen myynnistä sekä seuraavien tavaroiden myynnistä, yhteisöhankinnasta, siirrosta varastointimenettelystä ja maahantuonnista suoritettava vero on 14 prosenttia veron perusteesta:
1) ruokatavara, juoma ja muu sellaisenaan ihmisen nautittavaksi tarkoitettu aine sekä niiden raaka-aine ja niitä valmistettaessa tai säilöttäessä käytettävä mauste, säilöntäaine, väri- ja muu lisäaine (elintarvike);”
Vaikka asiasta säädetäänkin kansallisesti, tulkitaan elintarvikkeen käsitettä myös direktiivin ja EU-oikeuskäytännön valossa. EU-tuomioistuimen oikeuskäytännössä alempi verokanta määräytyy tuotteen tosiasiallisen käyttötarkoituksen perusteella. Käytännössä väliä ei siis ole sillä, millä nimellä tuote myydään, vaan mihin sitä käytetään. Rautanauloja ei siis voi myydä nimellä ”omena” ja soveltaa niihin elintarvikkeiden 14 % verokantaa. Tosiasiallinen käyttötarkoitus todetaan asiayhteydestä selviävän kokonaisarvioinnin perusteella.
Tapauksen taustat
Yhtiö A Oy myi sähkötupakkaa ja sähkötupakkatuotteita, kuten makunesteitä. Yhtiö oli soveltanut makunesteisiin 14 % verokantaa, koska se oli katsonut niiden olevan elintarvikkeita. Verohallinto kuitenkin katsoi, että tämä oli virheellinen verokanta ja määräsi takautuvasti veron maksettavaksi yleisen 24 % verokannan mukaan. Yhtiö haki muutosta ja Verotuksen oikaisulautakunta hylkäsi valituksen 10.10.2019. Perusteluna lautakunta totesi, että vaikka makunesteitä voitaisiin käyttää ruuanlaittoon, ostetaan ne A Oy:n myymänä nimenomaan käytettäväksi sähkötupakointiin.
Yhtiö valitti päätöksestä Helsingin hallinto-oikeuteen, joka hyväksyi valituksen 12.3.2021 antamallaan tuomiolla. Hallinto-oikeus katsoi, että koska samoja makunesteitä voi käyttää myös ruuanlaittoon ja juomien maustamiseen, ovat ne elintarvikkeita. Hallinto-oikeuden näkemyksen mukaan käyttötarkoitukselle, johon kuluttajat ostivat ne A Oy:n liikkeestä, ei tullut antaa merkitystä. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö valitti asiasta korkeimpaan hallinto-oikeuteen, joka antoi valitusluvan ja ratkaisi asian 23.6.2022.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
Korkein hallinto-oikeus hylkäsi A Oy:n vaatimuksen pyytää ratkaisua EU-tuomioistuimelta, jotta arvonlisäverodirektiivin tulkinta selviäisi. Korkeimman hallinto-oikeuden näkemyksen mukaan asia oli niin selkeä, että ennakkoratkaisua ei ollut tarpeen pyytää. Ennakkoratkaisun jättäminen pyytämättä on mahdollista sellaisissa tapauksissa, joissa ei ole realistisista epäilyä EU-oikeuden kanssa ristiriitaisesta tulkinnasta.
Korkein oikeus ratkaisi pääasian pitkälti sen mukaan, mikä oli A Oy:n tosiasiallinen liiketoiminta, eli tupakkatuotteiden myynti. Liiketoiminta koostui sähkösavukkeiden, makunesteiden, akkujen ja muiden sähkötupakointituotteiden myynnistä kuluttaja-asiakkaille. Yhtiön makunesteet sopivat myös ruuanlaittoon, ja yhtiön asiakkaat vakuuttivat ostohetkellä, että eivät käytä makunesteitä sähkötupakoinnissa. Korkein hallinto-oikeus katsoi kuitenkin, että ostajien antamasta vakuutuksesta huolimatta he ostivat makunesteet sähkötupakointia varten.
Korkein hallinto-oikeus totesi, että vaikka makuneste ei sisällä ravintoaineita, voisi se silti olla alennetun verokannan piirissä. Tämä johtuu siitä, että arvonlisäverolain 85 § mainitsee myös elintarvikkeiden lisäaineiden alemman arvonlisäverokannan piiriin. Tämä kattaa erilaiset mausteet ja säilöntäaineet.
Korkein hallinto-oikeus tulkitsi EU-tuomioistuimen oikeuskäytäntöä niin, että verokanta voidaan arvioida myös tosiasiallisen käytön perusteella. Tässä tapauksessa oli selvää, että sähkösavukeliikkeestä ostettua makunestettä ei käytetty leipomiseen vaan sähkösavukkeiden makuaineena. Näin ollen korkein hallinto-oikeus katsoi, että kyseessä ei ollut arvonlisäverolain 85 §:ssä tarkoitettu elintarvike. Korkein hallinto-oikeus totesi myös, että korkeampi verokanta ei riko verotuksen neutraalisuutta, koska keskivertokuluttaja ostaa ruokien maustamiseen tarkoitetut tuotteet elintarvikeliikkeestä ja sähkötupakkatuotteet sähkötupakointiin tarkoitetusta liikkeestä.
Näillä perusteilla korkein hallinto-oikeus hyväksyi valituksen ja saattoi Verohallinnon päätöksen voimaan.
Yhteenveto
Verotus voi perustua myös siihen, mihin käyttötarkoitukseen tietty tuote ostetaan tietyssä yhteydessä. Tämä voi tarkoittaa sitä, että samaan tuotteeseen voidaan soveltaa kahta eri verokantaa riippuen siitä, mistä ne ostetaan, millä hinnalla ja mitä muuta yrityksessä myydään. Tämä kysymys on aktualisoitunut urallani joissain tapauksissa, esimerkiksi siemen- ja rehuviljan arvonlisäverokannan eroja tarkasteltaessa. Joissain tapauksissa rajanvedot ovat haastavia ja kalliiden ongelmien välttämiseksi kannattaa konsultoida asiantuntijaa.
Lue lisää oikeustapauskommenttejamme
OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka, tohtorikoulutettava), DI (Tuotantotalous)
HT-tilintarkastaja
Luvan saanut oikeudenkäyntiavustaja
Lakimies, toimitusjohtaja
Lakitoimisto KPF
044 9755 196
Komentarze