Tappioiden siirtyminen on usein huomaamatta jäävä asia erilaisissa yritysjärjestelyissä. Tämä aiheuttaa kuitenkin suhteellisen merkittävän veroriskin, koska jos tappioita ei saada vähennettyä verotuksessa, menetetään veroissa ylimääräiset 20 % voitoista tulevina vuosina. Asia voidaan kuitenkin hoitaa riittävällä ennakoinnilla. Käsittelen tässä tapauksessa tappioiden vähennysoikeutta erilaisissa yritysjärjestelyissä.
Sulautuminen ja jakautuminen
Sulautumisessa ja jakautumisessa tappioiden vähentäminen järjestelyn jälkeen on suhteellisen yksinkertaista. Tuloverolain 123 §:n mukaisesti:
”Yhteisön jakauduttua jakautuvan yhteisön tappiot siirtyvät vastaanottavalle yhteisölle siltä osin kuin on ilmeistä, että tappiot ovat syntyneet vastaanottavalle yhteisölle siirtyneessä toiminnassa. Muilta osin tappiot siirtyvät samassa suhteessa kuin jakautuvan yhteisön varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 2 luvussa tarkoitettu nettovarallisuus siirtyy vastaanottaville yhteisöille. Jos jakautuvan yhteisön verotuksessa on useita tulolähteitä, tulolähteen vahvistetut tappiot siirtyvät niille vastaanottaville yhtiöille, joilla on vastaava tulolähde.
Yhteisöjen sulauduttua tai yhteisön jakauduttua on vastaanottavalla yhteisöllä oikeus vähentää verotettavasta tulostaan sulautuneen tai jakautuneen yhteisön tappio 119 ja 120 §:ssä säädetyllä tavalla, mikäli vastaanottava yhteisö taikka sen osakkaat tai jäsenet taikka yhteisö ja sen osakkaat tai jäsenet yhdessä ovat tappiovuoden alusta lukien omistaneet yli puolet sulautuneen tai jakautuneen yhteisön osakkeista tai osuuksista. Vastaanottavalla osuuskunnalla tai säästöpankilla on kuitenkin aina oikeus vähentää sulautuneen osuuskunnan tai säästöpankin ne tappiot, jotka ovat syntyneet sinä verovuonna, jona sulautuminen on tapahtunut, tai kahtena sitä edeltäneenä verovuotena.”
Jakautumisessa tappiot menetetään joko nettovarallisuuden suhteessa, tai jos jakautuminen perustuu liiketoimintayksikköjakoon, voidaan koko yksikön tappiot vähentää. Vastaanottava yhtiö taas saa vähentää tappiot ainoastaan silloin, jos uuden yhtiön osuuksista vähintään 50 % on sulautuvan yhtiön osakkailla. Tämän lisäksi oikeuskäytännössä on vahvistettu, että kyseessä täytyy olla nimenomaisesti elinkeinoverolain 52 a §:ssä tarkoitettu sulautuminen. Tämä pykälä kuuluu:
”Sulautumisella tarkoitetaan järjestelyä, jossa:
1) yksi tai useampi osakeyhtiö (sulautuva yhtiö) purkautuen selvitysmenettelyttä siirtää kaikki varansa ja velkansa toiselle osakeyhtiölle (vastaanottava yhtiö) ja jossa sulautuvan yhtiön osakkeenomistajat saavat vastikkeena omistamiensa osakkeiden mukaisessa suhteessa vastaanottavan yhtiön liikkeeseen laskemia uusia osakkeita tai sen hallussa olevia omia osakkeita; vastike saa olla myös rahaa, kuitenkin enintään kymmenen prosenttia vastikkeena annettavien osakkeiden yhteenlasketusta nimellisarvosta tai nimellisarvon puuttuessa osakkeita vastaavasta osuudesta maksettua osakepääomaa; tai
2) sulautuva yhtiö purkautuen selvitysmenettelyttä siirtää kaikki varansa ja velkansa vastaanottavalle yhtiölle, jonka hallussa ovat kaikki sulautuvan yhtiön osakepääomaa edustavat osakkeet, tai tuollaisen yhtiön kokonaan omistamalle osakeyhtiölle.”
Tämä tarkoittaa käytännössä, että sulautumisessa ei saa antaa merkittävää rahavastiketta, vaan suurin osa sulautumisvastikkeesta tulee olla maksettu osakkeilla. Sulautumisen yhteydessä siirtyviin tappioihin ei voida myöntää poikkeuslupaa.
Kauppa, sukupolvenvaihdos ja osakevaihto
Muissa yritysjärjestelyissä, joissa osakkeet siirtyvät kaupalla tai apportilla, sovelletaan tuloverolain 122 §:ää omistajanvaihdoksista. Tämä pykälä kuuluu:
”Yhteisön ja elinkeinoyhtymän tappiota ei vähennetä, jos tappiovuoden aikana tai sen jälkeen yli puolet sen osakkeista tai osuuksista on muun saannon kuin perinnön tai testamentin vuoksi vaihtanut omistajaa tai yli puolet sen jäsenistä vaihtunut. Jos tappiota tuottaneen yrityksen osakkeista tai osuuksista vähintään 20 prosenttia omistavassa yhteisössä tai yhtymässä on tapahtunut vastaava omistajanvaihdos, viimeksi mainitun yhteisön tai yhtymän omistamien osakkeiden tai osuuksien katsotaan vaihtaneen omistajaa.
Pörssilistalle otetun yhtiön tappio vähennetään 1 momentin estämättä, jos yhtiön muista kuin säännellyllä markkinalla kaupankäynnin kohteena olevista osakkeista yli puolet ei ole vaihtanut omistajaa 1 momentissa tarkoitetulla tavalla. Tällaisen yhtiön omistamien osakkeiden ei tällöin katsota vaihtaneen omistajaa 1 momentin jälkimmäistä virkettä sovellettaessa.
Sen estämättä, mitä 1 ja 2 momentissa säädetään, Verohallinto voi erityisistä syistä, milloin se yhteisön tai yhtymän toiminnan jatkumisen kannalta on tarpeen, hakemuksesta myöntää oikeuden tappion vähentämiseen.”
Pykälä tarkoittaa, että jos puolet osakkeista vaihtaa omistajaa millä tahansa saannolla paitsi perinnöllä tai testamentilla, menetetään tappioiden vähennysoikeus. Verohallinto voi kuitenkin myöntää tästä poikkeusluvan. Poikkeusluvan edellytykset on kirjoitettu pykälään suhteellisen tiukasti. Käytännössä kuitenkin poikkeusluvan saaminen on suhteellisen helppoa, kunhan on selvää, että tappioilla ei käydä kauppaa. Jos on epäilystä, että yritys on myyty tappioiden siirtämiseksi, ei lupaa yleensä myönnetä.
Erityisesti sukupolvenvaihdoksissa tai yrityksen myynnissä toiminnan jatkajille poikkeuslupa on yleensä myönnetty. Sen sijaan osakevaihdoissa ja konsernien muodostamisessa poikkeusluvan saaminen voi edellyttää laajempaa perustelua järjestelyn liiketaloudellisista tarpeista ja että järjestely on tehty muutoin kuin tappioiden vähennysoikeuden siirtämiseksi. Yrityskaupoissa tämä on vielä haasteellisempaa, mutta riittävällä dokumentoinnilla ja perusteluilla tämäkin on tehtävissä.
Tämän lisäksi usein edellytetään, että tappioista tulevaisuudessa vähennettävät verot ovat summaltaan olennaisia. Tämä suhteutetaan usein yrityksen omaan pääomaan ja varoihin. Vähäisiä tappioita ei välttämättä voi vähentää, koska pykälän mukaisesti tappioiden vähennysoikeuden on oltava tarpeen toiminnan jatkumisen kannalta.
Yhteenveto
Tappioiden vähennysoikeudessa on oltava tarkkana. Muussa tapauksessa voidaan menettää merkittävä osa tulevasta tulovirrasta tarpeettomasti. Yritysjärjestelyn syyt on syytä dokumentoida riittävällä tarkkuudella, jotta vähennysoikeus voidaan säilyttää. Tässäkin on suositeltavaa käyttää ammattilaista.
Lue lisää vero- ja kirjanpito-oikeudellisia kirjoituksiamme:
OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka, väitöskirjatutkija), DI (Tuotantotalous)
Luvan saanut oikeudenkäyntiavustaja
KHT-tilintarkastaja
Lakimies, tilintarkastaja
Lakitoimisto KPF
044 9755 196
Comments