Monissa pienissä yrityksissä on tapana valita tilintarkastaja tarkastamaan jo päättynyt tilikausi. Tällä tavoin pyritään usein välttämään sitä, että yritystä ei tarkastettaisi turhaan, jos yrityksen kokorajat jäävätkin alle tilintarkastusvelvollisuuden rajojen. Tässä blogikirjoituksessa käsittelen niitä ongelmia, joita tilintarkastajan valinta vasta tilikauden päättymisen jälkeen aiheuttaa sekä sitä, milloin tilintarkastaja tulisi valita lain
mukaan. Kirjoitus on kirjoitettu osakeyhtiömuotoisten tahojen näkökulmasta.
Tilintarkastusvelvollisuudesta ja tilintarkastajan valinnasta
Tilintarkastusvelvollisuuden sääntely on tilintarkastuslain 2:2 §:ssä:
”Yhteisössä ja säätiössä on valittava tilintarkastaja ja toimitettava tilintarkastus sen mukaan kuin tässä laissa ja muussa laissa säädetään.
Jollei muussa laissa toisin säädetä, tilintarkastaja voidaan jättää valitsematta yhteisössä, jossa sekä päättyneellä että sitä välittömästi edeltäneellä tilikaudella on täyttynyt enintään yksi seuraavista edellytyksistä:
1) taseen loppusumma ylittää 100 000 euroa;
2) liikevaihto tai sitä vastaava tuotto ylittää 200 000 euroa; tai
3) palveluksessa on keskimäärin yli kolme henkilöä.
Tilintarkastaja voidaan myös jättää valitsematta toimintaansa aloittavassa yhteisössä, jolla ei vielä ole 2 momentissa tarkoitettuja tilikausia, jollei ole ilmeistä, ettei edellytyksiä tilintarkastajan valitsematta jättämiseen ole.
Tilintarkastaja on kuitenkin aina valittava yhteisössä, jonka pääasiallisena toimialana on arvopapereiden omistaminen ja hallinta ja jolla on kirjanpitolain 1 luvun 8 §:ssä tarkoitettu huomattava vaikutusvalta toisen kirjanpitovelvollisen liiketoiminnan tai rahoituksen johtamisessa.
Jos yhteisöllä tai säätiöllä ei ole 1, 2 tai 3 momentin mukaista velvollisuutta valita tilintarkastajaa, yhtiöjärjestyksessä, yhtiösopimuksessa tai säännöissä voidaan määrätä tilintarkastuksen toimittamisesta.
Yhteisön ja säätiön yhtiöjärjestyksessä, yhtiösopimuksessa tai säännöissä voidaan määrätä useamman tilintarkastajan valinnasta.”
Tilintarkastaja on valittava, jos pykälässä mainitut kokorajat ylittyvät. Osakeyhtiölain 7:2 §:n mukaisesti tilintarkastajan valitsee yhtiökokous. Tästä poiketen osakeyhtiölain 5:1 §:n mukaisesti päätös voidaan tehdä myös pitämättä yhtiökokousta, jos osakkeenomistajat ovat yksimielisiä:
”Osakkeenomistajat voivat 1 momentin estämättä yhtiökokousta pitämättä yksimielisinä päättää yhtiökokoukselle kuuluvasta asiasta. Päätös on kirjattava, päivättävä, numeroitava ja allekirjoitettava. Jos yhtiössä on useampia kuin yksi osakkeenomistaja, vähintään kahden heistä on allekirjoitettava päätös. Kirjattuun päätökseen sovelletaan muuten, mitä yhtiökokouksen pöytäkirjasta säädetään.”
Velvollisuus valita tilintarkastaja täyttyy siis vasta, kun kokorajat ovat ylittyneet kaksi peräkkäistä tilikautta. Tämä jättää kuitenkin epäselväksi, tuleeko tilintarkastus toteuttaa takautuvasti jälkimmäiseen kauteen, koska pykälässä käytetään sanamuotoa ”on valittava tilintarkastaja ja toimitettava tilintarkastus”. Pykälän sanamuodon mukainen tulkinta tarkoittaa, että tilintarkastus on toimitettava myös takautuvasti, jos yritys on kokorajat ylittävä. Tätä tukee myös toisen momentin lause ”tilintarkastaja voidaan jättää valitsematta yhteisössä, jossa sekä päättyneellä että sitä välittömästi edeltäneellä tilikaudella on täyttynyt enintään yksi seuraavista edellytyksistä”. Pykälä ei vapauta yhtiötä tällöin teettämästä tilintarkastusta menneeseen kauteen, jos tilintarkastaja on valittu.
Pykälä sen sijaan vapauttaa yhtiön valitsemasta tilintarkastajaa uudestaan.
Tilintarkastajan toimikaudesta on säännös osakeyhtiölain 7:4 §:ssä:
”Tilintarkastajan toimikausi jatkuu yksityisessä osakeyhtiössä toistaiseksi. Julkisessa osakeyhtiössä toimikausi päättyy valintaa seuraavan varsinaisen yhtiökokouksen päättyessä. Toimikaudesta voidaan yhtiöjärjestyksessä määrätä toisin. Toimikausi päättyy ja uuden tilintarkastajan toimikausi alkaa uuden tilintarkastajan valinnasta päättävän yhtiökokouksen päättyessä, jollei yhtiöjärjestyksessä määrätä tai uutta tilintarkastajaa valittaessa päätetä toisin.”
Tilintarkastajan toimikausi alkaa yhtiökokouksen päätöksestä. Tästä voidaan kuitenkin tehdä poikkeus yhtiökokouksen päätöksellä. Pykälää on tulkittu niin, että valittaessa tilintarkastaja, ulottuu tarkastusvelvollisuus myös kesken olevan tilikauden siihen osaan, mikä on kulunut ennen tilintarkastajan valintapäätöstä. Pykälässä ei suoranaisesti kielletä, että toimikausi päätettäisiin alkamaan takautuvasti. Käytännössä usein tilintarkastaja valitaankin takautuvasti siten, että vuonna 2024 valitaan tilintarkastaja tarkastamaan vuoden 2023 tilikausi.
Takautuvan tilintarkastuksen ongelmista
Takautuvaan tilintarkastukseen liittyy se ongelma, että tilintarkastusta ei tällöin voida kaikilta osin toteuttaa tilintarkastusstandardien mukaisesti. Perusongelma tässä on, että tilintarkastajan tulee tilintarkastuslain 3:5 §:n mukaisesti lausua siitä ”antaako tilinpäätös noudatetun tilinpäätössäännöstön mukaisesti oikean ja riittävän kuvan yhteisön tai säätiön toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.” Taloudellista asemaa
kuvataan kirjanpitolain 3:1 §:n mukaisesti taseella:
”Tilikaudelta on laadittava tilinpäätös, joka sisältää:
1) tilinpäätöspäivän taloudellista asemaa kuvaavan taseen;”
Tilintarkastajan tulee siis lausua siitä, kuvaako yrityksen tase yrityksen taloudellista asemaa tilinpäätöspäivänä. Jos yrityksellä on jotain sellaisia omaisuuseriä, joiden olemassaoloa ja arvoa tiettynä päivänä ei voida todentaa luotettavasti, tilintarkastaja ei välttämättä voi lausua asiasta.
Erityisen haastava tämä tilanne on varaston kanssa, josta olen kirjoittanut aikaisemmin toisessa kirjoituksessa. Jos yrityksen varasto on olennainen eli se muodostaa riittävän suuren osan taseen loppusummasta, on tilintarkastajan oltava läsnä inventoinnissa. Jos inventointi on jo tehty ennen tilintarkastajan valintaa, tilintarkastaja ei välttämättä voi hankkia riittävää evidenssiä lausuakseen asiasta. Tällöin tilintarkastuskertomusta voi joutua mukauttamaan. Tästä on erillinen kohta tilintarkastusstandardissa ISA 501:7:
”Jos tilintarkastajan ei ole käytännössä mahdollista olla läsnä fyysisessä inventoinnissa, hänen on suoritettava vaihtoehtoisia tilintarkastustoimenpiteitä hankkiakseen tarpeellisen määrän tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä vaihto-omaisuuden olemassaolosta ja tilasta. Ellei tämä ole mahdollista, tilintarkastajan on mukautettava tilintarkastuskertomukseen sisältyvää lausuntoaan ISA 705:n mukaisesti.”
Joissain tapauksissa voi olla mahdollista hankkia jälkikäteen riittävästi evidenssiä vaihto-omaisuuden arvosta tilinpäätöspäivänä, mutta useimmilla toimialoilla tämä ei ole mahdollista.
Yhteenveto
Tilintarkastajan valinta takautuvasti on sinänsä sallittua. Tämä aiheuttaa kuitenkin omia haasteitaan ja voi johtaa siihen, että tilintarkastaja ei ensimmäisenä vuonna voi antaa vakiomuotoista kertomusta. Syynä tähän on, että tilintarkastaja ei kykene takautuvasti hankkimaan riittävästi evidenssiä siitä, että taseen osoittamat varat ovat olleet yhtiön käytössä tilinpäätöspäivänä. Tämän vuoksi kokorajat ylittävissä yrityksissä on suositeltavaa valita tilintarkastaja hyvissä ajoin.
Lue lisää tilintarkastuskirjoituksiamme:
OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka, väitöskirjatutkija), DI (Tuotantotalous)
KHT-tilintarkastaja
Luvan saanut oikeudenkäyntiavustaja
Juristi, toimitusjohtaja
Lakitoimisto KPF
044 9755 196
Comentarios