Talousrikostutkinnassa yllättävän yleinen puolustautumisargumentti on, että kirjanpitäjä ja tilintarkastaja ovat katsoneet asian ja se on hyväksytty. Yhtiön johto pyrkii usein välttämään vastuutaan tällä. Käyn tässä blogikirjoituksessa läpi tällaisen argumentaation tehokkuutta ja seurauksia muille tahoille. Olen aikaisemmin kirjoittanut kirjanpitäjän vastuusta kirjanpitorikoksessa.
Kirjanpitorikoksen vastuutaho
Kirjanpitorikoksen vastuutahot on tuotu hyvin selkeästi esiin rikoslain 30:9 §:ssä:
”Jos kirjanpitovelvollinen, tämän edustaja, kirjanpitovelvollisessa oikeushenkilössä tosiasiallista määräysvaltaa käyttävä tai se, jonka tehtäväksi kirjanpito on toimeksiannolla uskottu,
1) laiminlyö liiketapahtumien kirjaamista tai tilinpäätöksen laatimista vastoin kirjanpitolainsäädännön mukaisia velvollisuuksia,
2) merkitsee kirjanpitoon vääriä tai harhaanjohtavia tietoja taikka
3) hävittää, kätkee tai vahingoittaa kirjanpitoaineistoa
ja siten vaikeuttaa oikean ja riittävän kuvan saamista kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta tai taloudellisesta asemasta, hänet on tuomittava kirjanpitorikoksesta sakkoon tai vankeuteen enintään kahdeksi vuodeksi.”
Kirjanpitorikokseen voi siis syyllistyä osakeyhtiössä kirjanpitovelvollisen edustaja, kirjanpitovelvollisessa oikeushenkilössä tosiasiallista määräysvaltaa käyttävä tai se, jonka tehtäväksi kirjanpito on toimeksiannolla uskottu. Käytännössä osakeyhtiössä tämä tarkoittaa yhtiön johtoa, joka on velvollinen laatimaan tilinpäätöksen osakeyhtiölain 6:2 §:n mukaisesti:
”Hallitus huolehtii yhtiön hallinnosta ja sen toiminnan asianmukaisesta järjestämisestä (yleistoimivalta). Hallitus vastaa siitä, että yhtiön kirjanpidon ja varainhoidon valvonta on asianmukaisesti järjestetty.”
Kirjanpitäjä taas on ”se, jonka tehtäväksi kirjanpito on toimeksiannolla uskottu”. Korostan jo tässä kohtaa, että tilintarkastaja ei voi olla tekijänä kirjanpitorikoksessa.
Tilintarkastaja voisi olla ainoastaan tekijäkumppani tai avunantaja. Käsittelen näitä seuraavaksi tässä kirjoituksessa.
Tekijäkumppanuus ja avunanto
Rikoslain 5:3 § sisältää rikoskumppanin vastuun sääntelyn:
”Jos kaksi tai useammat ovat yhdessä tehneet tahallisen rikoksen, rangaistaan kutakin rikoksen tekijänä.”
Tämä koskee sellaisia tilanteita, joissa useammalla henkilöllä on ollut yhteinen tahtotila tehdä rikos, ja jokaisen henkilön panos on ollut välttämätön tai tärkeä rikoksen toteuttamiseksi. Käytännössä tilintarkastajan on hyvin vaikea olla rikoskumppani kirjanpitorikoksessa, jos hän ei itse osallistu kirjanpidon tekemiseen tai ohjaa suoranaisesti, miten kirjanpito pitäisi tehdä. Käytännössä tämä ei yleensä voi tulla kysymykseen, jos tarkastaja ei ole rikoksesta hyötyvien tahojen joukossa. Sen sijaan ainakin teoriassa todennäköisempää voi olla rikoslain 5:6 §:n mukainen avunantajan vastuu:
”Joka ennen rikosta tai sen aikana neuvoin, toimin tai muilla tavoin tahallaan auttaa toista tahallisen rikoksen tai sen rangaistavan yrityksen tekemisessä, tuomitaan avunannosta rikokseen saman lainkohdan mukaan kuin tekijä. Rangaistusta määrättäessä sovelletaan kuitenkin, mitä 6 luvun 8 §:n 1 momentin 3 kohdassa sekä 2 ja 4 momentissa säädetään.
Yllytyksestä rangaistavaan avunantoon rangaistaan avunantona.”
Talousrikoksissa neuvonantaja on herkästi vastuussa avunantajana. Tällaiset neuvot voivat olla usein suhteellisen viattomia neuvoja esimerkiksi siitä, miten joku kulu saadaan yhtiön kirjanpitoon. Tällaisia voi olla esimerkiksi ryyppyillan kirjaaminen edustuskuluihin, kodinkoneiden hankkiminen yhtiön nimissä tai muita vastaavia. Jos kirjanpitäjä tai tilintarkastaja on neuvonut laittamaan nämä kirjanpitoon tai esittämään nämä kirjanpidossa tietyllä tavalla yhtiön kuluna, voi avunantajan vastuu täyttyä. Tämä vaatii kuitenkin suoranaisia neuvoja miten asia kannattaa tehdä, pelkkä puuttuminen ”tämä ei kelpaa näin” ei ole riittävä avunannon täyttymiseksi.
Tilintarkastajan vastuuta esitetään usein myös rikoslain 3:3 §:n perusteella:
”Laiminlyönti on rangaistava myös, jos tekijä on jättänyt estämättä tunnusmerkistön mukaisen seurauksen syntymisen, vaikka hänellä on ollut erityinen oikeudellinen velvollisuus estää seurauksen syntyminen. Tällainen velvollisuus voi perustua:
1) virkaan, toimeen tai asemaan;
2) tekijän ja uhrin väliseen suhteeseen;
3) tehtäväksi ottamiseen tai sopimukseen;
4) tekijän vaaraa aiheuttaneeseen toimintaan; tai
5) muuhun niihin rinnastettavaan syyhyn.”
Tällaisessa argumentaatiossa vedotaan siihen, että tilintarkastajan tehtävänä olisi estää tunnusmerkistön mukaisen seurauksen syntyminen eli hänen tulisi puuttua virheelliseen kirjanpitoon. Tilintarkastajalla ei ole tilintarkastuslain perusteella tällaista velvoitetta. Hänen velvoitteensa on tilintarkastuslain 3:5 §:n mukaisesti:
”Tilintarkastajan on annettava kultakin tilikaudelta päivätty ja allekirjoitettu tilintarkastuskertomus. Tilintarkastuskertomuksessa on yksilöitävä sen kohteena oleva tilinpäätös sekä ilmoitettava, mitä tilinpäätössäännöstöä tilinpäätöksen laatimisessa on noudatettu. Tilintarkastuskertomuksessa on ilmoitettava, mitä tilintarkastusstandardeja tilintarkastuksessa on noudatettu. Lisäksi tilintarkastuskertomuksessa on ilmoitettava tilintarkastajan toimipaikka.
Tilintarkastuskertomuksessa on annettava lausunto siitä:
1) antaako tilinpäätös noudatetun tilinpäätössäännöstön mukaisesti oikean ja riittävän kuvan yhteisön tai säätiön toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta;
2) täyttääkö tilinpäätös lakisääteiset vaatimukset;
3) onko toimintakertomus laadittu noudattaen siihen sovellettavia säännöksiä lukuun ottamatta niitä kestävyysraporttia koskevia tietoja, joista säädetään kirjanpitolain 7 luvussa ja kestävyysraportointistandardeissa;
4) ovatko tilikauden toimintakertomuksen ja tilinpäätöksen tiedot yhdenmukaisia lukuun ottamatta niitä kestävyysraporttia koskevia tietoja, joista säädetään kirjanpitolain 7 luvussa ja kestävyysraportointistandardeissa.
Edellä 2 momentissa tarkoitettu lausunto on vakiomuotoinen, varauman sisältävä tai kielteinen. Jos tilintarkastaja ei voi antaa lausuntoa, tilintarkastajan on ilmoitettava tästä tilintarkastuskertomuksessa.”
Tilintarkastajan velvollisuus on siis antaa tilintarkastuskertomus siitä, antaako tilinpäätös oikean ja riittävän kuvan ja täyttävätkö nämä lakisääteiset vaatimukset. Tilintarkastajan velvollisuus ei ole hoitaa tilinpäätöstä kuntoon, vaikka usein tällainen käsitys onkin.
Johdon tahallisuudesta
Johto vetoaa erilaisissa kirjanpito- ja veroasioissa siihen, että tilintarkastaja on katsonut ja hyväksynyt asian, ja hän on voinut luottaa siihen, että asia on tällöin hoidettu lain mukaisesti. Tämä on sinänsä suhteellisen tehokas puolustus tahallisuuden puuttumisesta. Rikoslain 3:6 § sisältää tahallisuuden määritelmän:
”Tekijä on aiheuttanut tunnusmerkistön mukaisen seurauksen tahallaan, jos hän on tarkoittanut aiheuttaa seurauksen taikka pitänyt seurauksen aiheutumista varmana tai varsin todennäköisenä. Seuraus on aiheutettu tahallaan myös, jos tekijä on pitänyt sitä tarkoittamaansa seuraukseen varmasti liittyvänä.”
Talousrikoksissa puhutaan usein olosuhdetahallisuudesta eli siitä, että henkilö on ollut tietoinen sellaisista olosuhteista, joiden perusteella hänen olisi tullut ymmärtää, että teko voi olla lainvastainen. Olen kirjoittanut olosuhdetahallisuudesta kirjanpitorikoksen yhteydessä aiemmin pidemmän kirjoituksen.
Käytännössä talousrikoksissa sovelletaan yritystoimintaa harjoittavan laajaa selonottovelvollisuutta. Tämä tarkoittaa sitä, että yritystoimintaa harjoittavan tai yrityksen johdossa olevan tulee ottaa selvää lakisääteisistä velvoitteista ja huolehtia siitä, että ne tulevat hoidetuksi. Tällainen henkilö ei voi vedota siihen, että on tiennyt jonkin asian olevan lainvastaisessa tilassa. Tällaiselta vastuulta voi välttyä vain silloin, jos on tehnyt tarvittavat toimet ottaakseen selvää siitä, miten asia tulisi hoitaa. Tällöin kirjanpitäjältä tai tilintarkastajalta kysyminen voi tuottaa vastuuvapauden.
Jotta yritysjohtoon kuuluva taho saisi vastuuvapauden, tulee hänen olla selvittänyt ongelmallista asiaa nimenomaisesti. Passiviteetti ei ole riittävää. Jos kirjanpitäjä on kirjannut tietyn asian kirjanpitoon tai tilintarkastaja on antanut vakiomuotoisen tilintarkastuskertomuksen, tämä ei vielä vapauta vastuusta. Yritysjohtoon kuuluvan on nimenomaan tiedusteltava tietyn asian kirjaamistavasta siten, että kysymykseen vastaava taho ymmärtää riittävästi, mistä on kyse. Tässä tapauksessa yrityksen johtoon kuuluvan on tullut saada myös myöntävä vastaus siitä, että hänen suunnittelemansa kirjaustapa on hyväksyttävä; tässäkään passivisuus ei ole riittävää.
Yhteenveto
Tilintarkastaja ei voi olla vastuussa kirjanpitorikoksesta, ellei hän nimenomaisesti kehota tai auta sen tekemisessä. Hän voi teoriassa olla avunantajan vastuussa, jos hän on ohjeistanut kirjaamaan tietyn asian lainvastaisesti. Yrittäjää tilintarkastus ei vapauta millään tavalla vastuusta. Hän voi saada vastuuvapauden lähinnä vain silloin, jos hän on tiedustellut asiaa ja hänelle on vastattu tietyn asian olevan laillista.
Lue lisää rikosoikeudellisia kirjoituksiamme:
OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka, väitöskirjatutkija), DI (Tuotantotalous)
Luvan saanut oikeudenkäyntiavustaja
KHT-tilintarkastaja
Lakimies, tilintarkastaja
Lakitoimisto KPF
044 9755 196
Comments