Kestävyysraportointi on puhuttanut merkittävästi vuosina 2023 ja 2024. Pörssiyhtiöt joutuvat uusien EU-sääntöjen mukaisesti laatimaan kestävyysraportointistandardien mukaan laadittavan kestävyysraportin. Kirjoitin taannoin akateemisen artikkelin kestävyysraportin laatuvaatimuksista. Artikkeli on julkaistu Liikejuridiikka-lehden numerossa 2/2024, ja se on nimeltään ”Toimintakertomuksen oikea kuva ja kaksinkertainen olennaisuus osana suomalaista tilinpäätösoikeutta.” Muuhun tieteelliseen tuotantooni voit tutustua seuraavan linkin takaa:
Käyn tässä blogikirjoituksessa läpi artikkelin keskeiset tulokset. Koko artikkelin sisältöön pääsee käsiksi hankkimalla lehden fyysisen kappaleen ja tai verkkolukuoikeuden.
Kaksinkertaisesta olennaisuudesta
Kaksinkertaisesta olennaisuudesta puhutaan paljon kestävyysraportteja laativien ja varmentavien tahojen piirissä. Periaate kehitettiin alun perin akateemisen tutkimuksen piirissä ja se omaksuttiin EU:n kestävyysraportointistandardeihin. Aiemmin tilinpäätöksiin liitetty olennaisuus on kaksoisolennaisuuden toinen ulottuvuus, joka tunnetaan joko yksinkertaisena olennaisuutena tai taloudellisena olennaisuutena. Tämä olennaisuus kuvaa sitä, mitkä seikat vaikuttavat yrityksen omaan taloudelliseen kehitykseen. Sen sijaan yrityksen vaikutuksia ympäröivään maailmaan ei ole juurikaan raportoitu tai vaadittu raportoitavaksi.
Yritysten raportointia tahdottiin 2010-luvulla laajentaa. Tällä haluttiin mahdollistaa, että kestävyysseikkoja painottavat sijoittajat sekä kansalaisyhteiskunnan toimijat saisivat tietoa yrityksen vastuullisuustoiminnasta. Vuoden 2014 ei-taloudellisten tietojen direktiivillä asetettiin yrityksille velvoite raportoida tietoja, jotka ovat tarpeellisia, jotta raporttien käyttäjät voivat ymmärtää yritysten vaikutuksia.
Tilinpäätösdirektiivi on jo pitkään sisältänyt taloudellisen olennaisuuden käsitteen:
”[Tässä direktiivissä tarkoitetaan]'Olennaisella' tiedon asemaa silloin, kun sen pois jättämisen tai väärin ilmoittamisen voidaan kohtuullisesti odottaa vaikuttavan päätöksiin, joita tiedon käyttäjät tekevät yrityksen tilinpäätösten perusteella. Yksittäisten seikkojen olennaisuus on arvioitava muiden vastaavien seikkojen yhteydessä.”
Olennaisuus onkin perinteisesti tarkoittanut sellaista seikkaa, joka on vaikuttanut tai voinut vaikuttaa tilinpäätöksen käyttäjän päätöksiin. Olennaisuusperiaate on ollut EU-tasolla nimenomaan helpotus, jolla on mahdollistettu relevantinkin tiedon raportoimatta jättäminen, jos se on ollut käyttäjille epäolennaista. Periaate lisättiin vuoden 2013 tilinpäätösdirektiiviin nimenomaan vähentämään raportoitavia tietoja. Toisaalta toimintakertomuksen yhteydessä olennaisuutta käytetään vähimmäisvaatimuksia, tilinpäätösdirektiivin 19(e) artiklan mukaisesti tietyt tiedot tulee antaa, jos ne ovat olennaisia.
Uusi kaksinkertainen olennaisuus taas tarkoittaa sitä, että raportoidaan sellaisia tietoja, joita tarvitaan kestävyysseikkojen ymmärtämiseksi. Kestävyysraportointidirektiivin johdannossa ja perusteluissa mainitaankin sana ”olennaisuus” useaan otteeseen, mutta itse direktiivissä termiä ei käytetä. Sen sijaan kestävyysraportointistandardi ESRS 1 perustuu kaksinkertaisen olennaisuuden käsitteelle. Standardin kohdassa kaksi mainitaan olennaisuus perusperiaatteena:
”ESRS-standardeissa määritetään erityisesti sellaiset tiedot, jotka yrityksen on annettava olennaisista vaikutuksistaan, riskeistään ja mahdollisuuksistaan, jotka kytkeytyvät ympäristöön, yhteiskuntaan ja hallintotapaan liittyviin kestävyysseikkoihin. ESRS-standardeissa ei edellytetä, että yritykset antavat tietoja ESRS-standardeissa käsitellyistä ympäristöön, yhteiskuntaan ja hyvään hallintotapaan liittyvistä aiheista, jos yritys on arvioinut kyseiset aiheet epäolennaisiksi (ks. tämän standardin lisäys E ”Vuokaavio mukaan otettavien tietojen määrittämisestä”).ESRS-standardien mukaisesti annettavien tietojen avulla kestävyysselvitysten käyttäjät voivat saada käsityksen yrityksen olennaisista vaikutuksista ihmisiin ja ympäristöön sekä kestävyysseikkojen olennaisista vaikutuksista yrityksen kehitykseen, tulokseen ja asemaan.”
Kaksinkertainen olennaisuus määritellään tarkemmin standardin luvussa 3.3. standardin kohdan 37 mukaisesti:
”Kaksinkertaisella olennaisuudella on seuraavat kaksi ulottuvuutta: vaikutuksen olennaisuus ja taloudellinen olennaisuus. Jollei toisin mainita, termejä ”olennainen” ja ”olennaisuus” käytetään ESRS-standardeissa aina viittaamaan kaksinkertaiseen olennaisuuteen.”
Taloudellinen olennaisuus määritellään standardikohdassa 48 samalla tavalla, kuin se on ymmärretty perinteisesti eli käyttäjien päätöksenteon kannalta:
”Taloudellisen olennaisuuden arviointi vastaa niiden tietojen tunnistamista, joita pidetään olennaisina yleistä tarkoitusta palvelevan taloudellisen raportoinnin ensisijaisten käyttäjien kannalta tehtäessä päätöksiä resurssien tarjoamisesta yhteisölle. Tietoja pidetään yleistä tarkoitusta palvelevan taloudellisen raportoinnin ensisijaisten käyttäjien kannalta olennaisina erityisesti silloin, kun voidaan kohtuudella odottaa, että näiden tietojen poisjättö, vääristely tai peittely vaikuttaa päätöksiin, joita kyseiset käyttäjät tekevät yrityksen kestävyysselvityksen perusteella.”
Perinteisten tilinpäätösten käyttäjien tietotarpeen lisäksi standardissa käsitellään myös muiden tahojen olennaisia tietotarpeita eli olennaisuuden toista ulottuvuutta, joka määritellään standardikohdassa 43:
” Kestävyysseikka on vaikutukseltaan olennainen, kun se liittyy yrityksen olennaisiin tosiasiallisiin tai mahdollisiin myönteisiin tai kielteisiin vaikutuksiin, joita sillä on ihmisiin tai ympäristöön lyhyellä, keskipitkällä tai pitkällä aikavälillä. Vaikutuksia ovat muun muassa sellaiset vaikutukset, jotka liittyvät yrityksen omaan toimintaan ja arvoketjun alku- ja loppupäähän – myös sen tuotteiden, palvelujen ja liikesuhteiden kautta. Liikesuhteisiin kuuluvat yrityksen arvoketjun alku- ja loppupään liikesuhteet, eivätkä ne rajoitu suoriin sopimussuhteisiin.”
Koska tässä tarkastellaan olennaisuutta muiden kuin tilinpäätösten perinteisten käyttäjäryhmien näkökulmasta, joudutaan kestävyysraporttia laadittaessa arvioimaan raportoitavia seikkoja uudestaan. Vaikutusten olennaisuutta joudutaan tarkastelemaan uudella tavalla.
Olennaisuudesta kotimaisessa kirjanpitolainsäädännössä
Kirjanpitolaissa olennaisuus määritellään 3:2 a §:ssä:
”Tilinpäätöksessä esitettävä seikka on olennainen silloin, kun sen pois jättämisen tai väärin ilmoittamisen voidaan kohtuullisesti odottaa vaikuttavan päätöksiin, joita tiedon käyttäjät tekevät tilinpäätöksen perusteella. Vaikka seikka olisi yksittäisenä epäolennainen, olennaisuuden arviointi tulee kohdistaa kokonaisuuteen, jos samankaltaisia seikkoja on useita.”
Suomessa periaate lisättiin erillisenä periaatteena kirjanpitolakiin vuonna 2015. Suomessa olennaisuus on tilinpäätösperiaatteena ymmärretty eri tavoin kuin EU:ssa. Suomessa olennaisuusperiaatetta on pitkään pidetty esitettäviä tietoja lisäävänä vaatimuksena. Tällöin tilinpäätöstä lähestytään niin, että lainsäädännön teknisten määräysten lisäksi on esitettävä sellaiset seikat, jotka ovat olennaisia tilinpäätösten käyttäjille. EU:n tilinpäätösdirektiivissä taas olennaisuus on helpotus, joka mahdollistaa tietojen raportoimatta jättämisen, jos ne eivät ole olennaisia.
Kaksinkertainen olennaisuus lisättiin kirjanpitolain uuden 7-luvun uudeksi pykäläksi 7:3:
”Kestävyysraportointiyrityksen on esitettävä kestävyysraportissaan tiedot, jotka ovat merkityksellisiä oikean kuvan antamiseksi:
1) kestävyysraportointiyrityksen vaikutuksista kestävyysseikkoihin; sekä
2) siitä, miten kestävyysseikat vaikuttavat kestävyysraportointiyrityksen kehitykseen, tulokseen ja asemaan.”
Tässäkään ei mainita sanaa ”olennaisuus”, mutta pykälä sisältää hallituksen esityksen mukaan EU:n tilinpäätösdirektiivissä käytetyn kaksoisolennaisuuden. Suomessa lainsäätäjä tosin korosti, että pykälä saa täsmällisemmän sisältönsä vasta kun kestävyysraportointistandardit julkaistaan. Suomessa lainsäädännössä ei hyödynnetäkään kaksinkertaisen olennaisuuden käsitettä lainsäädäntötasolla.
Oikeasta kuvasta
Olen kirjoittanut oikeasta ja riittävästä kuvasta (”true and fair view”) erillisen pitkän kirjoituksen, jota koskevan blogiteksti julkaistaan myöhemmin. Oikea ja riittävä kuva on tilinpäätöksen sisältövaatimus. Kestävyysraportti on sen sijaan osa toimintakertomusta. Toimintakertomuksen sisältövaatimus on EU:n tilinpäätösdirektiivissä asetettu tasolle ”oikea kuva” (”fair review”). Käytännössä tämä toimintakertomuksen sisältövaatimus on alhaisempi kuin tilinpäätöksen sisältövaatimus. Toimintakertomusten laatijalla onkin tosiasiassa laaja harkintavalta siihen sisällytettävistä seikoista. Oikean kuvan sisältöä on pyritty erityisesti ympäristöasioiden osalta täsmentämään antamalla erilaisia suosituksia ja teknisiä määräyksiä toimintakertomuksen sisällöstä.
Suomessa päädyttiin erilaisten käänteiden jälkeen vuonna 2016 muuttamaan toimintakertomuksen sisältövaatimus siten, toimintakertomuksen on oltava kirjanpitovelvollisen kokoon ja rakenteeseen nähden tasapuolinen ja kattava. Aikaisemmin tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen sisältövaatimukset oli sidottu toisiinsa siten, että tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen tuli yhdessä antaa oikea ja riittävä kuva.
Kestävyysraportointistandardeissa itsessään ei oteta kantaa oikean kuvan antamiseen. Sen sijaan standardeissa todetaan, että informaation on täytettävä tietyt laadulliset ominaisuudet: ymmärrettävyys, merkityksellisyys, todennettavuus, vertailukelpoisuus ja todenmukainen esittäminen. Nämä ovat pitkälti samoja kuin kansainvälisten tilinpäätösstandardien (IFRS) mukaiset tilinpäätösinformaation perustavanlaatuiset ja hyödyllisyyttä lisäävät ominaisuudet.
Yhteenveto
Tutkimukseni tarkoitus oli tarkastella olennaisuuden sekä oikean kuvan käsitteitä tilinpäätösoikeudessa. Tutkimuksen tulokset selventävät sitä, miten termejä tulisi tulkita Suomessa. Tilinpäätösoikeuden termit ja periaatteet ovat tyypillisesti pitkän aikavälin kehityksen tulosta, minkä vuoksi niiden sisällön tutkiminen edellyttää pitkän aikavälin tarkastelua.
Lue lisää vero- ja kirjanpito-oikeudellisia kirjoituksiamme:
OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka, väitöskirjatutkija), DI (Tuotantotalous)
Luvan saanut oikeudenkäyntiavustaja
KHT-tilintarkastaja
Lakimies, tilintarkastaja
Lakitoimisto KPF
044 9755 196
Comments