Isoissa rakennushankkeissa yksittäisten sopimusten, kuten liittymissopimusten, verokohtelulla voi olla suurta merkitystä verotuksessa. Korkein hallinto-oikeus antoi 3.5.2024 vuosikirjapäätöksen siitä, miten tuulivoimalan sähköliittymän liittymismaksua tuli käsitellä verotuksessa. Käyn tässä oikeustapauskommentissa läpi tapauksen taustat ja keskeiset oikeusohjeet sekä korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun.
Kuluva vai kulumaton käyttöomaisuus
Elinkeinoverotuksessa pitkäaikaiset menojen vähennys kohdistuu lähtökohtaisesti samalla ajalle, jolloin ne tuottavat tuloa.Tätä koskeva säännös on elinkeinoverolain 24 §:ssä:
”Kolmen tai useamman verovuoden ajan tuloa kerryttävä tai sitä säilyttävä meno vähennetään, mikäli jäljempänä ei muuta säädetä, yhtä suurina vuotuisina poistoina todennäköisenä vaikutusaikanaan, tai jos menon todennäköinen vaikutusaika on 10 vuotta pitempi, 10 verovuotena.”
Kyseessä on siis verotuksessa tapahtuva tasapoistomenettely. Käyttöomaisuus jaetaan kuluvaan ja kulumattomaan käyttöomaisuuteen. Tätä koskeva säännös on elinkeinoverolain 12 §:ssä:
”Käyttöomaisuutta ovat elinkeinotoiminnassa pysyvään käyttöön tarkoitetut maa-alueet, arvopaperit, rakennukset, koneet, kalustot ja muut esineet, patentit ja muut erikseen luovutettavissa olevat aineettomat oikeudet sekä soran- ja hiekanottopaikat, kaivokset, kivilouhokset, turvesuot ja muut sellaiset hyödykkeet. Maa-alue, arvopaperit ja muut sellaiset hyödykkeet ovat kulumatonta käyttöomaisuutta.”
Kulumattoman käyttöomaisuuden käsite viittaa sellaiseen omaisuuteen, jonka arvo ei vähene pelkän ajan kulumisen vuoksi. Kulumattoman käyttöomaisuuden hankintamenoa ei poisteta kirjanpidossa eikä verotuksessa, vaan sen hankintamenon saa vähentää vasta sinä vuonna, kun omaisuus luovutetaan tai menetetään. Tätä koskeva säännös on elinkeinoverolain 42 §:ssä:
”Jos verovelvollinen osoittaa, että muiden arvopapereiden kuin osakkeiden tai muun kulumattoman käyttöomaisuuden kuin maa-alueen käypä arvo on verovuoden päättyessä sen hankintamenoa tai tämän säännöksen perusteella aikaisemmin tehdyillä poistoilla vähennettyä hankintamenoa olennaisesti alempi, hankintamenosta saa tehdä sellaisen poiston, joka alentaa poistamatta olevan hankintamenon osan käyvän arvon suuruiseksi.
Maa-alueen, arvopaperin ja muun kulumattoman käyttöomaisuuden veronalaiset luovutushinnat ja muut vastikkeet tuloutetaan ja hankintameno tai sen vähennyskelpoinen osa poistetaan 6 b ja 43 §:ssä säädetyin poikkeuksin sinä verovuonna, jona käyttöomaisuus on luovutettu, tuhoutunut tai vahingoittunut. Edellä 6 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetun yhteisön omistamien muiden kuin lain 6 b §:n 1 momentissa tarkoitettujen verovapaasti luovutettavien osakkeiden hankintameno on 6 b §:n 4–6 momentin luovutustappiota koskevien säännösten mukaisesti vähennyskelpoinen, kun osakkeet on luovutettu tai lopullisesti menetetty.”
Muun kulumattoman käyttöomaisuuden käsitettä ei ole määritetty lainsäädännössä. Käsitteen sisältö on määräytynyt pitkälti verotus- ja oikeuskäytännössä, joissa taas on arvioitu tietyn omaisuuserän taloudellista luonnetta. Keskeisenä kriteerinä on omaisuuden arvon muuttuminen ajan kuluessa.
Tapauksen taustat
X Oy rakensi tuulivoimapuistoa maa-alueelle, joita se hallitsi 20-30 vuoden määräaikaisten vuokrasopimusten nojalla. Tuulivoimapuisto liitettiin suurjännitteellä sähköverkkoon liitännällä, joka räätälöitiin ja rakennettiin juuri kyseistä tuulivoimapuistoa varten. Samaa liityntää ei välttämättä voida 20-30 vuoden jälkeen käyttää uusien tuulivoimaloiden liityntänä. Liityntämaksu maksettiin verohaltijalle kertakorvauksena, tämä maksu ei ollut palautuskelpoinen. Kirjanpidossa liittymämaksu poistettiin vaikutusaikanaan, koska sillä on rajallinen pitoaika ja siitä johtuen sen arvo aleni ajan kuluessa.
X Oy esitti Verohallinnolle ennakkoratkaisupyynnön seuraaviin kysymyksiin:
1) Voidaanko hakemuksessa tarkoitetun tuulivoimapuiston sähköverkkoon liittämistä koskevan sopimuksen mukainen liittymismaksu vähentää yhtiön verotuksessa poistoina vaikutusaikanaan?
2) Mikäli vastaus ensimmäiseen kysymykseen on myöntävä, vähennetäänkö meno elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 24 §:n mukaisesti yhtä suurina vuotuisina poistoina 10 verovuotena?
Verohallinto antoi asiassa ennakkoratkaisun 4.10.2021. Tässä ennakkoratkaisussa Verohallinto katsoi, että liittymismaksu on kulumatonta käyttöomaisuutta. Liittymä oli siirrettävissä toisen sopimusosapuolen kirjallisella suostumuksella toiselle taholle. Tämän vuoksi liittymismaksu saatiin vähentää vasta kun liittymä luovutettiin tai se menetti arvonsa.
X Oy valitti asiasta Pohjois-Suomen hallinto-oikeuteen, joka antoi asiassa ratkaisun 17.8.2022. Hallinto-oikeus kumosi ennakkoratkaisun ja lausui uutena ennakkoratkaisuna, että liittymismaksusta voidaan tehdä elinkeinoverolain 24 §:n mukaisesti poisto 10 verovuotena Hallinto-oikeus perusteli ratkaisuaan sillä, että sähköliittymä on taloudelliselta luonteeltaan arvoa menettävä kohde, jolla on rajallinen taloudellinen käyttöikä. Sähköliittymä ei myöskään kohdistu maa-alueeseen, eikä tältä osin ole kuluvaa käyttöomaisuutta.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö haki valituslupaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja sai valitusluvan.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
Korkein hallinto-oikeus totesi, että asiassa on keskeistä arvioida, onko sähköliittymä kuluvaa käyttöomaisuutta vai ei. Tapauksessa keskeinen tosiseikka oli, että tuulivoimatoimintaa oli tarkoitus harjoittaa ainoastaan määräaika, 20–30 vuotta. Yhtiö ei omistanut kiinteistöä vaan vuokrasi sitä määräaikaisella vuokrasopimuksella. Tämän vuoksi liittymän hankintamenoa ei voitu lukea osaksi kiinteistöä.
Tuulivoimalat liitettiin sähköverkkoon erityistekniikalla. Verkkoyhtiön perimä liittymismaksu oli korvausta sähkönsiirtokapasiteetin varaamisesta ja verkkoyhtiön sähköverkkoon tekemistä muutostöistä. Liittymää ei todennäköisesti voitu käyttää uudestaan 20-30 vuoden päästä tuulivoimapuiston käyttöiän päättyessä. Vaikka samaan paikkaan rakennettaisiin uusi tuulivoimapuisto, ei samaa liittymää todennäköisesti voitaisi käyttää siellä.
Näillä perusteilla korkein hallinto-oikeus katsoi, että kyseessä on elinkeinoverolain 24 §:ssä tarkoitettu pitkävaikutteinen meno. Korkein hallinto-oikeus lausui erikseen, että kyseessä ei ole 37 §:n mukainen aineeton oikeus, koska liittymismaksu ei muodosta mitään aineetonta omaisuutta. Näillä perusteilla liittymämaksun sai vähentää poistoina sen todennäköisenä vaikutusaikana, kuitenkin enintään kymmenen verovuoden aikana.
Korkein hallinto-oikeus hylkäsi valituksen.
Yhteenveto
Tapauksen päätymistä korkeimpaan hallinto-oikeuteen voi pitää ylipäätään mielenkiintoisena. Tapauksessa oli kuitenkin kysymys suhteellisen yksinkertaisesta asiasta: onko sähköliittymällä rajallinen taloudellinen vaikutusaika. Vuokramaalla sijaitsevan tuulivoimapuiston osalta kysymyksen vastauksen voidaan kuvata olevan jopa suhteellisen ilmeinen. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu tosin ohjannee verotuskäytäntöä tulevaisuudessa, mikä helpottaa tuulivoimalaitoksia ja muita voimalaitoksia rakentavia tahoja.
Lue lisää oikeustapauskommenttejamme
OTT, KTM (Laskentatoimi ja yritysjuridiikka, väitöskirjatutkija), DI (Tuotantotalous)
Luvan saanut oikeudenkäyntiavustaja
KHT-tilintarkastaja
Lakimies, tilintarkastaja
Lakitoimisto KPF
044 9755 196
Comentarios